Разработка отчетных форм в рамках формирования методологии сегментарной отчетности по международным и национальным стандартам

Мусатова Мария Андреевна

аспирант кафедры «Бухгалтерский Учет, Анализ и Аудит» Московского Государственного Университета (МГУ) им. М. В  Ломоносова,

младший менеджер, филиала компании «ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В.», Консультационные услуги в области финансов и бухгалтерского учета, г. Москва

E-mail: 

Отсутствие специального теоретико-методологического аппарата для целей формирования сегментарной отчетности нефтяными компаниями в международных и национальных стандартах ставит задачи по разработке методики, в том числе подходов к дизайну отчетных форм по сегментам, позволяющей эффективно организовать учет по сегментам.

Формы сегментарной отчетности по МСФО и РСБУ должны удовлетворять требованиям к раскрытию сегментной информации, содержащимся в МСФО 8 «Операционные сегменты» [3] и ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» соответственно [5]. Основной целью разработки отчетных форм сегментарной отчетности по МСФО и РСБУ является группировка и обобщение наиболее существенных финансовых показателей сегментов деятельности компании, которые регулярно анализируются менеджментом компании (полномочными лицами) для целей операционного управления. Сегментарная отчетность может быть представлена в виде единой отчетной формы, или системы отдельных форм сегментарной отчетности.

Корректное формирование отчетных форм по сегментам обусловлено идентификацией ее характерных признаков. Соколов А. А. выделяет следующие специфические особенности сегментарной отчетности, определяющие структуру и форму отчетности по сегментам:

• в соответствии с управленческой функцией (плановая или прогнозная отчетность по сегментам, фактическая отчетность, аналитическая отчетность);
• в согласии с иерархической структурой пользователей (вертикально или горизонтально распространяемая отчетность, отчетность для комбинированных уровней пользователей);
• сроки подготовки;
• преимущественному содержанию запрашиваемых показателей (количественных или качественных);
• ориентация на временной период использования [6, с. 21].

Ключевыми требованиями к сегментарной отчетности со стороны пользователей финансовой отчетности (как внешних, так и внутренних) являются следующие:

• Адресность и специфический характер. Сегментарная отчетность будет различной для высшего руководства компании, для которого будут формироваться более агрегированные показатели, и для руководителя дивизионного направления, в отчете которого будет содержаться большое число разнообразных финансовых и нефинансовых показателей по конкретному структурному подразделению. Для формирования разноуровневой сегментарной отчетности необходимо понимать цель и задачи, которые выполняет конкретный пользователь сегментарной отчетности. В зависимости от целей определяется структура отчетности. Например, для руководителя структурного подразделения, нефтехимия, важно отслеживать не только прибыльность и окупаемость инвестиции (return on investments) в производственные линии, но и различные нефинансовые показатели сегмента, такие как средняя срочность контрактов на поставку продукции, количество новых продуктов и т. д., так как данный руководитель отвечает за развитие конкретного направления, эффективность его деятельности. В то же время, руководитель нефтяного холдинга, который анализирует деятельность компании в целом, нуждается в общем понимании развития видов бизнеса для определения направлений стратегического развития холдинга. Для такого «анализа сверху» необходим показатель, отражающий эффективность сегмента (например, показатель EBITDA — прибыль до вычета расходов по процентам, налога на прибыль и амортизации), в целях оценки результатов деятельности каждого структурного подразделения.
• Презентативность и понятность. Внутренняя отчетность в отличие от публичной финансовой отчетности может быть составлена в любой форме, например, в графической или табличной форме (финансовая отчетность также может быть дополнена графиками и схемами, которые могут лучше проиллюстрировать финансово-хозяйственное положение компании). При этом, исходя из практики, формат и методику составления отчетности рекомендуется сохранять последовательно от одного периода к другому, это облегчит процесс анализа информации.
• Структурированность. Как было отмечено выше, сегментная информация должна содержать информацию, необходимую определен­ному уровню руководителя. Важным аспектом является минимизация большого количества деталей, показатели должны быть агрегированными до уровня, необходимого для принятия управленческих решений. Также сегментарная отчетность не должна содержать большого количества вычислений и быть систематизированной.
• Аналитические показатели. Ценность внутренней и внешней сегментарной отчетности в большей степени зависит от аналитики, представленной в отчете. Применительно к управленческой отчетности, сегментарная отчетность может содержать показатели отклонений от бюджетов, различные показатели эффективности, элементы факторного анализа и прогнозы на следующие отчетные периоды. Публичная финансовая отчетность также должна ориентироваться на управлен­ческий подход и раскрывать показатели эффективности, используемые руководством для принятия оперативных решений.
• Оперативность. Ценность отчетности в большей степени определяется тем, что данные  предоставляются к сроку, когда они необходимы для принятия решений [4].

Экономисты, анализирующие вопросы формирования сегмен­тарной отчетности, подходят по-разному к вопросу структурирования отчетных форм. Чикишева А. Н. предлагает отобразить в отчетных формах иерархическую структуру сегментных показателей [7, c. 129], т. е. каждый из отчетных показателей раскрывать в разрезе предлагаемых сегментов. На наш взгляд, такой подход затруднит понимание поль­зователей сегментарной отчетности, так как не позволит увидеть обособленно структурированную информацию в разрезе операционных, географических и прочих видов сегментов. На наш взгляд, целесообразно представлять финансовые показатели по аналогии с подходами управ­ления в компании. Так если прибыль и выручка управляется в разрезе видов продукции, то и представление ее осуществляется в разрезе видов продукции. В то же время если выручка дополнительно анализируется в разрезе рынков сбыта, то целесообразно привести дополнительный отчет характеризующий выручку в данном сегментном разрезе, а не усложнять иерархию отчета по видам продукции за счет введения дополнительных раскрытий. Данный подход является отражением принципов понятности и прозрачности формирования отчетности.

Клинов Н. Н. [2], Соколов А. А. [6] и Волошина С. В. [1] анализируют вопросы формирования сегментарной отчетности с учетом дезагрегации информации по вторичному и первичному уровням раскрытия, которые требовались ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», отмененному с 01 января 2011 года. ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» в отличие от своего предшественника не требует выделения первичного и вторичного уровней раскрытия, а требует отражения управленческого подхода компании.

Формы сегментарной отчетности должны раскрывать информацию по отчетным сегментам в соответствии с положениями учетной политики, а названия показателей сегментов соответствовать аналитике рабочего плана счетов, что делает более прозрачным и простым процесс заполнения данных форм раскрытий для составителей финансовой отчетности. Данный подход является отражением системности и интегрированности разработанной методологии формирования сегментарной отчетности.

Форма раскрытия производственных сегментов формируется за каждый год (квартал, месяц или иной отчетный период), таким образом, в финансовой отчетности необходимо представить по три такие таблицы за текущий и два предшествующих отчетный периода для целей раскрытия сопоставимых данных. Раскрытие информации за несколько отчетных периодов позволит оценить представленную информацию в динамике и выявить тренд. Форма сегментарной отчетности представляет собой совокупность из непосредственно раскрытий сегментной информации и сверки сегментных и аналогичных консолидированных (общих) показателей.

Все поправки, такие как исключение финансовых расходов и расходов на содержание головного офиса из прибыли до налогообложения сегмента, отложенного налогового актива из активов сегмента и прочие (за исключением элиминации межсегментных операций) должны быть представлены в отдельной графе «Прочие корректировки». В случае если по одному показателю проходит несколько поправок и руководство компании считает их в отдельности или в совокупности существенными (важными) для пользователей финансовой отчетности, то целесообразно в дополнение к форме письменно расшифровать данную корректировку. Исключение межсегментных оборотов целесообразно представлять обособленно от прочих корректировок в отдельной графе «Элиминация», чтобы повысить прозрачность раскрываемой финансовой информации. Представление в финансовой отчетности предложенные формы раскрытия производственных сегментов покрывает требования пунктов 23 и 28 МСФО 8 «Операционные сегменты» [3] и пунктов 24—28 ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» [5].

На наш взгляд, такая форма представления информации является наиболее удобной и наглядной для пользователей финансовой отчетности, так как позволяет не только проанализировать данные по сегментам компании, но и одновременно сравнить эти показатели с аналогичными консолидационными (общими) данными. Также, такая форма позволяет агрегировано представить различия методики формирования сегментных показателей (которые формируются в соответствии с методологией управленческого учета) и методики международных стандартов финансовой отчетности в числовом формате. Данная форма может быть применена в целях оперативного управления, так как систематизировано представляет показатели деятельности сегментов компании.

В данной форме должен быть представлен  перечень финансовых показателей (выручка от реализации внешним потребителям, меж­сегментная выручка, амортизация и обесценения, активы сегментов, EBITDA, производственные и операционные расходы и пр.) в разрезе сегментов. Наиболее типичными сегментами в коммерческих органи­зациях нефтяной отрасли являются следующие: «Геолого­разведка, разработка и добыча», «Переработка, маркетинг и сбыт», «Нефте­химия», «Электроэнергетика», «Газохимия» и сегмент «Прочее».

Следующей отчетной формой, которая раскрывает финансовую информацию по сегментам в соответствии с требованиями международных и российских стандартов финансовой отчетности, является расшифровка выручки от реализации на внутреннем и внешнем рынке. Данная форма также формируется за три отчетных периода — за текущий и за два предшествующих ему аналогичных периода — для целей представления сопоставимой финансовой информации и выявления тенденций развития.

Для компаний нефтяной отрасли целесообразно на верхнем уровне раскрыть выручку в разрезе основных продуктов, например, сырой нефти, нефтепродуктов, продукции нефтехимии, газохимии, электроэнергии. Каждый из показателей выручки от реализации данных видов продукции на следующем уровне раскрытия детализируется в географическом разрезе, что покрывает требования пункта 33 МСФО 8 «Операционные сегменты» и пункта 30 ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам». Под географическим разрезом выручки от реализации продукции в данном случае понимается выручка от реализации на экспорт в Европу, США, Азиатско-Тихоокеанский регион и СНГ и выручка от реализации на внутреннем рынке (в Российской Федерации). В случае если тот или иной вид выручки не применим для деятельности компании, то данный показатель не раскрывается в сегментарной отчетности.

Таким образом, данные формы отчетности позволяют покрыть большинство требований международных и национальных стандартов в части представления стоимостных показателей деятельности в разрезе сегментов. В дополнение к представленным показателям компа­ния может включить прочие показатели, в случае если они анализируются менеджментом компании для целей операционного управления и могут быть полезными для пользователей финансовой отчетности.

Также компания должна раскрыть часть положений учетной политики, описывающие подходы к идентификации лица, ответственного за принятия решения (полномочного лица), подходы к идентификации операционных и отчетных сегментов и прочие положения учетной политики по международным и российским стандартам (либо дать ссылку на них, если данные положения приведены в другом разделе финансовой отчетности).

Результаты данной работы позволят дополнить теоретические пробелы в области современной методологической базы формирования сегментарной отчетности. Материалы и обобщения, содержащиеся в работе, могут быть, полезны для подготовки методологических разъяс­нений и инструкций для действующих законодательных и нормативных актов по сегментной отчетности для российских нефтяных компаний.

Список литературы:

1. Волошина С. В. Система сегментарного учета и отчетности на винодельческих предприятиях. /С. В. Волощина// Бухгалтерский учет. — 2009.—- № 16. — с. 66—67
2. Клинов Н. Н. Раскрытие информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности/Н. Н. Клинов; под. Ред. В. Д. Новодворского. — М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2003 — 272 с.
3. Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 8 «Операционные сегменты» — М.: Аскери-АССА, 2008.
4. Палий В. Ф. Управленческий учет издержек и доходов с элементами финансового учета. — М.: Инфра-М., 2006.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2010. Утверждено приказом Минфина РФ от 08.11.2010 г., № 143н. Доступ из справочно-правовой системы "Консультант-Плюс".
6. Соколов А. А. Учет по сегментам деятельности коммерческой органи­зации: формирование и анализ / А. А. Соколов. — М. : Финансы и статистика, 2004. — 288 с.
7. Чикишева А. Н. Развитие бухгалтерского учета и отчетности по сегментам в лесопромышленных организациях. Дис. на соискание учен. степени канд. экон. наук: 08.00.12/ А. Н. Чикишева — Киров, 2010.