БАЗОВЫЕ МЕТОДЫ МЕЖФИРМЕННОГО ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Кириллов Виктор Николаевич

канд. экон. наук, доцент, Государственный Университет Управления, г. Москва

E-mail: 

В новой экономике стоимость компаний зачастую связана не с материальными активами, а технологиями организации бизнеса, производства продукции и оказания услуг, квалификацией персонала, и другими нематериальными активами. Важность интеллектуального капитала, интеллектуальной собственности и непосредственно нематериальных активов в современных условиях сомнений не вызывает, однако трудности возникают из-за различий в трактовке этих, безусловно, близких, понятий. Рассматриваемые различия объективны: они обусловлены многозначностью самих терминов, а также происходят вследствие их универсальности.

Необходимость определения справедливой цены актива (ставки роялти) возникает в связи с переводом нематериальных активов между взаимосвязанными сторонами. Такой перевод активов может стать следствием прямой продажи нематериального актива, предоставления лицензии или иного права пользования нематериального актива, а также вклада в виде нематериального актива. В этих обстоятельствах могут и должны быть применены современные методы трансфертного ценообразования.

Российское налоговое законодательство не содержит норм, пред­писывающих, какую цену использовать для целей налогообложения в случаях, когда цена сделки подпадает под налоговый контроль. Налогоплательщик в принципе может реализовать товар по удобной для него цене. Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ) не обязывает его использовать рыночную или какую-либо другую цену. При этом в тех случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), НК закрепляет право налоговых органов производить доначисление налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты рассматриваемой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен.

В ряде зарубежных государств действует иной порядок, в соответствии с которым законодатель обязывает налогоплательщиков составлять специальный расчет цены по сделкам, которые могут подпасть под налоговый контроль. Формулировки норм закона могут быть различными, но в основном они базируются на «принципе вытянутой руки» (Arm’s-lengthPrinciple), который является главным принципом, используемым при определении надлежащей трансфертной цены. Согласно ему налогооблагаемая прибыль компании от совершения сделок с теми или иными активами должна соответствовать тому ее уровню, который бы имел место, если бы компания была независима от своей группы (находилась от нее на расстоянии «вытянутой руки»).

Между тем, вопрос заключается в том, как определить ту прибыль, которая была бы получена сторонами, если бы сделка совершалась между независимыми компаниями. «Принцип вытянутой руки» является довольно неопределенным критерием, так как цена сделки между независимыми лицами зависит от многих параметров, в том числе и от субъективных, таких как умение сторон вести коммерческие переговоры. Вместе с тем, для целей налогообложения необходимы точные величины. Поэтому законодательство ряда зарубежных стран закрепляет несколько относительно объективных методов исчисления справедливой трансфертной цены с целью получения искомой налогооблагаемой прибыли.

Рекомендации ОЭСР (OECDTransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrators) содержат ряд положе­ний, регулирующих вопросы использования различных методов определения трансфертной цены. В соответствии с рассматриваемыми рекомендациями ОЭСР все методы определения трансфертной цены активам можно разделить на две группы: 1) методы, основанные на анализе сделки, и 2) методы, основанные на анализе прибыли. К методам первой группы относятся:

1. метод сопоставимой неконтролируемой цены;
2. метод цены последующей реализации;
3. затратный метод (или метод «издержки плюс»).

К методам, основанным на анализе прибыли, относятся:

1. метод распределения прибыли;
2. метод сопоставимой прибыли.

Несмотря на то, что Рекомендации ОЭСР не являются нормативным актом, многие страны используют их в качестве основы для разработок собственного налогового законодательства, посвящен­ного трансфертному ценообразованию. Так, раздел 482 Налогового кодекса США (USTaxCode) предусматривает 4 метода определения трансфертной цены в связи с передачей нематериальных активов:

1. методсопоставимыхнеконтролируемыхсделок(Comparable Uncontrolled Transaction, CUT);
2. методсопоставимойприбыли(Comparable Profits Method, CPM);
3. метод разделения прибыли (ProfitSplitMethod);
4. другие методы, используемые налогоплательщиком при подтвержденной невозможности использования методов, указанных выше.

Законодательство зарубежных государств не предусматривает строго установленной иерархии приоритетности использования раз­личных методов. Представляется, что такая позиция объясняется тем, что трансфертному ценообразованию присуща неопределенность в отношении выбора наиболее точного метода расчета цены. Это связано с большим многообразием фактических данных, отличающих каждую операцию с трансфертными ценами.

С целью нивелирования подобной неопределенности законода­тельство США закрепляет «правило лучшего метода». Лучшим методом установления трансфертной цены считается метод, который обеспечивает наиболее точное определение результата в соответствии с «принципом вытянутой руки». К числу факторов, которые при этом должны приниматься во внимание, относятся конкретные факты и обстоятельства заключения сделки, полнота и точность имеющихся данных, а также степень сопоставимости сделок, заключенных взаимосвязанными лицами, и сделок, заключенных между независимыми лицами.

Рассмотрим указанные выше методы подробнее. Метод сопоста­вимых неконтролируемых сделок предполагает, что вознаграждение по сделке, заключаемой между взаимосвязанными лицами, будь то продажная цена нематериального актива, размер роялти или арендной платы, должна соответствовать цене аналогичных нематериальных активов, являющихся предметом сопоставимых сделок. Указанный метод рассматривается как наиболее точный критерий стоимости нематериальных активов в ситуации, когда сделка заключается между взаимосвязанными сторонами.

Стандарты сопоставимости в рамках данного метода связаны с характером передаваемых нематериальных активов, а также обстоятельствами, в которых совершается сделка. В соответствии с законодательством США для того, чтобы нематериальные активы могли считаться сопоставимыми, они должны относиться к одной из указанных ранее шести категорий нематериальных активов, закрепленных разделом 482 Налогового кодекса. Объект сделки и сравниваемые с ним активы должны также использоваться в одной отрасли и на том же рынке, а также обладать сопоставимым потенциалом генерации прибыли. Потенциал генерации прибыли от нематериального актива измеряется как чистая текущая стоимость экономических выгод, связанных с использованием или переда­чей такого актива. Текущая стоимость экономических выгод должна учитывать все капитальные вложения, первоначальные расходы, неотъемлемые факторы риска, связанные с передаваемым активом.

Вторым основанием, в рамках которого оценивается сопоста­вимость сделки, являются обстоятельства ее заключения. Такая оценка должна принимать во внимание следующие факторы:

1. условия передачи нематериального актива (ограничения на использование, эксклюзивные или неэксклюзивные права на использование актива и т. д.);
2. условия разработки (например, необходимость получения обязательных государственных разрешений, лицензий и т. д.);
3. права на получение и использование периодических обновлений и усовершенствований передаваемого нематериального актива;
4. уникальность передаваемого актива и ожидаемый период времени, в течение которого он будет сохранять свою уникальность;
5. срок контракта или договора о передаче нематериального актива с учетом прав на аннулирование или продление;
6. риски обязательств по экономическим или продуктовым процессам, принимаемые цедентом по сравнению с цессионарием;
7. экономические обстоятельства, определяющие сделку (гео­графическое местоположение, размер рынков, уровень конкуренции на рынках, характер и сфера применения государственного регулирова­ния рынка и др.);
8. степень разработанности передаваемого нематериального актива.

Последний фактор представляет собой особый интерес. Многие консультанты в сфере трансфертного ценообразования часто используют в качестве сопоставимых лицензионные соглашения на аналогичные передаваемому нематериальные активы, которые были заключены на более ранних стадиях их существования, то есть до момента, когда актив можно было считать пригодным для произ­водства того или иного коммерческого продукта. Указанные лицен­зионные соглашения приводятся в качестве сопоставимых для обосно­вания цены сделки между взаимосвязанными сторонами, предметом которой выступал нематериальный актив, который к моменту заключе­ния сделки уже некоторое время использовался для производства продукции. Таким образом, для налоговых органов обосновывается легитимность по факту заниженной цены нематериального актива. Подобная возможность является следствием того, что зачастую степень разработанности нематериального актива не поддается оценке и контролю со стороны проверяющих органов.

Необходимо отметить, что указанный метод не свободен от недостатков. К их числу, прежде всего, относятся возникающая в ряде случаев затрудненность доступа к необходимым данным, а также специфическое для нематериальных активов ограничение — не всегда наличествующий активный рынок. Такие условия, как, например, ставка роялти по той или иной сделке не всегда может быть получена из открытых источников, поскольку, являясь элементом ценообра­зования на тот или иной продукт, выпускаемый с помощью получен­ной технологии, указанные сведения представляют собой коммерчес­кую тайну компании-производителя.

В соответствии с методом цены последующей реализации для определения справедливой цены актива, передаваемого по сделке между взаимозависимыми сторонами, используется цена дальнейшей перепродажи данного актива независимому покупателю, если таковая имела место. Чтобы получить расчетную цену контролируемой сделки для целей налогообложения, из цены перепродажи вычитается некоторая маржа, для определения которой используются данные по сопоставимым сделкам.

Представляется, что данный метод в отношении передачи нематериальных активов имеет весьма ограниченное применение. Уникальная природа большинства нематериальных активов, опреде­ляющая их способность генерировать экономический доход, не предполагает их дальнейшую передачу. Способность нематериаль­ных активов создавать дополнительные конкурентные преимущества предполагает их самостоятельную разработку и использование получающей стороной. Тем не менее, в тех случаях, где он приме­ним, метод последующей реализации может служить надежным источником определения трансфертной цены актива. Причиной этого является гарантия доступа к необходимым данным — внутренней отчетности компании, где фиксируется сделка по последующей продаже оцениваемого актива.

Затратный метод (или метод «издержки плюс») состоит в том, что для определения справедливой цены передачи актива по сделке между взаимосвязанными сторонами используется сумма издержек продавца, включая прямые и косвенные затраты. Чтобы получить расчетную цену контролируемой сделки для целей налогообложения, к себестоимости прибавляется некоторая маржа, обычная для данной сферы деятельности.

На наш взгляд, рассматриваемый метод имеет весьма ограничен­ное применение в ситуации, когда речь идет о передаче нематериаль­ных активов. Затратный метод в случае с нематериальными активами менее всего отражает стоимость актива. Затраты, цена и стоимость являются неидентичными понятиями. Затраты и цена представляют собой исторические факты, при этом цена является продуктом конкретных обстоятельств заключения сделки, в том числе искусства сторон вести переговоры. Именно в категории нематериальных активов разрыв между затратами на создание объекта и его справедли­вой стоимостью может быть колоссальным. Зачастую создание ценных нематериальных активов может являться следствием случая либо рутинного течения бизнес-процесса, (например, в случае с техниками ноу-хау). В иных случаях подтвержденные расходы на создание нематериального актива не идут ни в какое сравнение с рыночным потенциалом созданного актива. Сказанное верно, в частности, для торговых марок. Основным видом затрат при создании торговой марки являются расходы на рекламу, однако в случае успешной компании торговая марка приобретает способность генерировать доход несоиз­меримо превышающий расходы на ее продвижение. На наш взгляд, стоимость нематериального актива должна определяться его потенциа­лом к генерации прибыли. Основной целью регулирования вопросов трансфертного ценообразования является определение для целей налогообложения справедливого размера прибыли, получаемой компанией в результате проведения той или иной сделки. Представ­ляется, что затратный метод менее всего способствует достижению указанной цели. Представляется, что закрепление методов последую­щей реализации и «издержки плюс» Рекомендациями ОЭСР скорее относится к определению трансфертной цены на материальные активы. Очевидно ограниченный характер применения указанных методов по отношению к нематериальным активам находит свое подтверждение также и в том факте, что Налоговый кодекс США не указывает данные методы в качестве применимых к сделкам с немате­риальными активами.

Рассмотренные выше методы являются базовыми. Однако законодательство ряда стран-членов ОЭСР не исключает возможности использования альтернативных методов, основанных на анализе прибыли. В ряде случаев действует оговорка, разрешающая прибегать к этим методам, если применение стандартных методов не дает нужных результатов.

Проведенный анализ показал, что трансфертное ценообразование на нематериальные активы является одним из наиболее трудных с точки зрения государственного контроля сегментов деятельности международных компаний. Представляется, что применяемые сегодня методики определения справедливой трансфертной цены не всегда позволяют достичь указанной цели.

Список литературы:

1. Бурцева А. М. Методы трансфертного ценообразования: международный опыт. Российский налоговый курьер, 2004 № 1—2.
2. Непесов К. А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М., Волтерс Клувер, 2007.
3. Garger J. Market Value versus Book Value: Tangible and Intangible Assets. Article, 2008.