УЧЕТ  ЗАТРАТ  ПО  ВИДАМ  ДЕЯТЕЛЬНОСТИ  ДЛЯ  АМБУЛАТОРНОЙ  КЛИНИКИ

Моника  Раулинaйтыс-Грзыбэк

д-р  философии,  факультет  управленческого  учета,  Варшавская  школа  экономики,  Польша,  г.  Лешно

E-mail:  mrauli @sgh.waw.pl

ACTIVITY-BASED  COSTING  FOR  AN  AMBULATORY  CLINIC

Monika  Raulinajtys-Grzybek

Ph.D.,  Faculty  of  Management  Accounting,  Warsaw  School  of  Economics,   Poland  Leszno

АННОТАЦИЯ

В  статье  представлена  модель  учета  затрат  по  видам  деятельности,  адаптированная  к  специфике  здравоохранения.  Она  может  быть  введена  в  медучреждении,  которое  не  обладает  продвинутой  информационной  системой.  Модель  пользуется  данными  о  выполненных  медицинских  процедурах,  которые  медучреждения  собирают,  чтобы  рассчитываться  с  государственным  плательщиком.  Концепция  представлена  на  примере  клиники  амбулаторной  хирургии.

ABSTRACT

This  article  presents  an  activity-based  costing  model  tailored  to  health  care  specifics,  which  can  be  implemented  in  the  healthcare  unit  that  does  not  have  an  advanced  information  system.  The  model  uses  data  on  the  medical  procedures  performed  that  providers  gather  for  the  purposes  of  reimbursement  and  settlement  with  the  public  payer.  The  case  of  ambulatory  surgery  clinic  has  been  used  to  present  the  concept.

Ключевые  слова:   учет  затрат  по  видам  деятельности;  здравоохранение;  амбулаторно-поликлиническая  помощь;  учет  затрат.

Keywords:   activity-based  costing;  healthcare;  ambulatory  care;  cost  accounting.

Введение

Система  учета  затрат  по  видам  деятельности  (ABC  —  activity-based  costing)  была  создана  в  1980-х  годах  в  результате  растущего  осознания  ограниченности  традиционных  систем  калькуляции  затрат,  которые  обычно  предполагают  распределение  косвенных  затрат  пропорционально  объему  производства  [6].  Отмечено,  что  затраты  колеблются  также  в  зависимости  от  других  факторов.  Это  связано  с  растущей  сложностью  и  разнообразием  продукции  [11].  Основная  особенность  ABC  заключается  в  том,  что  она  использует  виды  деятельности  в  качестве  косвенного  объекта  исчислений.  Калькуляция  расходов  на  виды  деятельности  приводит  к  расчету  затрат  на  конечные  объекты,  такие  как  продукты  клиентов.  Распределение  затрат  по  видам  деятельности  осуществляется  пропорционально  количеству  единиц  деятельности,  необходимых  для  получения  продукта.  Стоимость  каждой  единицы  деятельности  устанавливается  отдельно  на  основе  затрат  на  потребляемые  ресурсы  в  ходе  ее  исполнения  [7].

Эта  система  быстро  приобрела  популярность  в  области  здравоохранения  [1,  4,  16,  23—24].  В  Соединенных  Штатах  она  была  противопоставлена  двум  самым  популярным  традиционным  методам  калькуляции  затрат:  коэффициенту  затрат  к  прибыли  (RCC  —  ratio  of  costs  to  charges)  и  условной  единице  величины  (RVU  —  relative  value  unit).  Первый  метод  предполагает  распределение  расходов  пропорционально  выручке  от  индивидуальных  медицинских  услуг,  а  второй  метод  —  разделение  косвенных  расходов  пропорционально  прямым  затратам  на  услугу.  Полезность  информации  о  затратах,  определенной  с  помощью  обоих  методов,  была  подвергнута  критике.  Отмечено,  что  они  приводят  к  неправильным  ответам  на  вопросы  о  рентабельности  медицинских  услуг  и  не  поддерживают  распределения  ресурсов,  снижения  затрат  и  улучшения  доходности  [8,  17,  24,  25].  В  ответ  на  ограничения  традиционных  методов  расчета  Уэст  [25]  разработали  модель  ABC,  адаптированную  к  специфике  здравоохранения.  Они  особенно  концентрируются  на  подробном  анализе  деятельности,  осуществляемой  медицинским  персоналом.

ABC  в  типовой  форме  предполагает  индивидуальный  расчет  затрат  на  лечение  каждого  пациента  и  называется  «полной  подробной  оценкой  затрат  снизу  вверх»,  потому  что  все  соответствующие  компоненты  затрат  выявляются  и  оцениваются  по  наиболее  детальному  уровню.  Затраты  в  отдельных  случаях  должны  как  можно  точнее  отражать  процесс  лечения  [22,  26].  Такой  подход  считается  так  называемым  золотым  стандартом,  но  требует  много  времени,  особенно  когда  информационные  системы  больницы  отсутствуют  или  являются  недостаточными  [1,  5,  16].

Некоторые  модели  ABC,  описанные  в  литературе,  предполагают  подробную  идентификацию  многочисленных  операций  [например,  14].  Для  каждой  из  них  надо  определить  затратообразующий  фактор  и  количество  единиц  в  отдельном  случае  пациента.  Это  еще  больше  увеличивает  трудоемкость  такой  модели  и  не  дает  возможности  на  практике  реализовать  и  поддерживать  ее  в  медучреждении.  Цао  и  др.  [2]  констатируют  необходимость  разработки  упрощенного  решения,  в  котором  операции  будут  сгруппированы  в  виды  деятельности  и  наделены  с  помощью  общего  фактора.

Общей  чертой  описанных  в  литературе  моделей  ABC  является  отсутствие  однородного  словаря  видов  деятельности.  Каждый  автор  индивидуально  «переводит»  процесс  лечения  на  набор  деятельностей  [3,  4,  15,  19,  20].  Такой  подход  в  случае  здравоохранения  может  стать  ограничением,  потому  что  медучреждения  часто  подвергают  правилам  государственных  учреждений  (иногда  это  общественные  организации,  в  других  случаях  они  финансируются  из  государственных  средств)  и  форма  решения  для  расчета  затрат  имеют  существенное  значение  [18]. 

Для  преодоления  ограничений,  связанных  с  ABC,  Каплан  и  Андерсон  разработали  новый  подход  под  названием  «учет  затрат  по  видам  внутрихозяйственной  деятельности,  ориентированный  на  изменение  времени»  (TDABC  —  Time-Driven  ABC)  [9,  10].  Только  два  основных  параметра  требуются  для  оценки  затрат:  (1)  единичные  затраты  поставки  мощности  и  (2)  время,  необходимое  для  выполнения  вида  деятельности  (также  упоминается  как  операция).  Этот  подход  был  также  адаптирован  также  для  здравоохранения  [12].  Он  предполагает  группировку  ресурсов,  нужных  для  совместного  выполнения  деятельности,  и  их  последующее  распределение  пропорционально  затрачиваемым  временам.  Прорыв  TDABC  заключен  в  уравнениях  времени,  которые  включают  различные  характеристики  пациента  в  более  точную  оценку  индивидуального  времени,  ему  посвященного.

Пример 

Исследование  проводилось  в  клинике  амбулаторной  хирургии,  работающей  в  регионе  с  населением  в  70  тыс.  человек.  Ежегодное  число  визитов  в  клинике  составляет  около  20  тыс.  Клиника  выполняет  простые  хирургические  процедуры  и  обеспечивает  пациентов  амбулаторным  лечением.  Она  приобретает  внешние  вспомогательные  услуги,  такие  как  лаборатория  или  радиология.

Затраты  на  человеческие  ресурсы,  в  том  числе  на  врачей  (48  %),  медсестер  (11  %)  и  администраторов  (6  %),  составляют  самую  большую  долю  в  затратах  клиники.  Прочие  расходы  связаны  с  амбулаторной  инфраструктурой  (13  %),  лекарствами  и  медицинскими  материалами  (10  %)  и  диагностическими  услугами,  приобретаемыми  в  других  учреждениях  (12  %).

Менеджеры  клиники  имеют  непосредственное  влияние  на  расходы  на  персонал,  вспомогательные  услуги,  а  также  лекарства  и  материалы.  Клиника  работает  в  рамках  структуры  большой  местной  больницы,  так  что  затраты  на  инфраструктуру  —  это  главным  образом  расходы  на  отделы  обеспечения  больницы,  такие  как  технический  отдел  или  отдел  службы  уборки.  Менеджеры  имеют  следующие  ожидания,  связанные  с  разработанной  системой  учета  затрат:  она  должна  поддерживать  оценку  прибыльности  учреждения,  определение  стратегии  клиники  и  управление  ресурсами.

Основной  проблемой  амбулаторной  клиники,  типичной  для  многих  медучреждений,  является  отсутствие  финансовых  ресурсов  для  введения  и  поддержки  специализированной  системы  учета  затрат.  Единственной  доступной  информационной  системой,  которая  содержит  нефинансовые  данные  о  выполненных  услугах,  является  система  для  расчетов  с  государственным  плательщиком.  Возмещение  производится  на  основе  информации  о  ходе  лечения.  Клиника  сообщает  данные  обо  всех  медицинских  процедурах,  выполняемых  для  каждого  случая  пациента.  Для  процедуры  кодирования  она  использует  словарь  ICD-9-CM,  международный  стандарт  ВОЗ.  Этот  стандарт  используется  во  всех  медучреждениях  в  Польше  для  кодирования  медицинских  процедур.  Подобные  словари  используются  в  системах  здравоохранения  в  других  странах  [13,  с.  43—44].  Таблица  1  показывает  примерный  набор  информации  об  отдельном  случае  для  одного  пациента.

Таблица  1. 

Нефинансовая  информация  об  отдельном  случае  для  одного  пациента

Словарь  ICD-9-CM  очень  подробный  и  отдельно  идентифицирует  различные  медицинские  процедуры.  Амбулатория  выполняет  около  150—200  различных  медицинских  процедур.  В  некоторых  случаях  расходы  на  ряд  различных  медицинских  процедур  являются  теми  же  самыми,  что  позволяет  их  группировать.  Информация  о  выполнении  каждой  отдельной  процедуры  была  получена  от  медицинского  персонала  клиники.

Характеристика  модели

Разработанная  модель  является  модификацией  системы  ABC  с  учетом  специфики  амбулаторной  клиники  и  с  использованием  имеющейся  нефинансовой  информации.  Модель  позволяет  произвести  калькуляцию  лечения  каждого  отдельного  пациента.  Различные  медицинские  процедуры  рассматриваются  как  деятельности.  Расходы  на  одного  пациента  напрямую  зависят  от  того,  какие  процедуры  были  выполнены  во  время  медицинской  консультации.  Рисунок  1  представляет  схему  расчета  затрат  на  случай  пациента.

Рисунок  1.  Схема  расчета  затрат  на  случай  пациента.  Источник:  Собственная  работа  на  основе  [21]

Поток  затрат  в  модели  соответствует  базовой  концепции  ABC:  затраты  на  отдельные  ресурсы  присваиваются  деятельностям  с  использованием  соответствующих  затратообразующих  факторов.  Фактором  для  человеческих  ресурсов  и  инфраструктуры  клиники  является  время,  посвященное  на  выполнение  процедуры.  Для  лекарств  и  медицинских  материалов  используются  соответствующие  физические  единицы,  например,  миллилитр  или  штука.  Затем  конечным  объектам  (случаям  пациентов)  назначаются  деятельности  на  основе  фактического  количества.

В  связи  с  ограниченным  доступом  к  нефинансовой  информации  модель  использует  подход,  основанный  на  стандартных  стоимостях  на  этапе  распределения  затрат  на  ресурсы  по  видам  деятельностей.  В  таблице  2  указаны  последовательные  этапы  учета  затрат.

Таблица  2. 

Схема  учета  случаев  пациентов

Первый  этап  заключается  в  определении  единичных  затрат  на  каждый  ресурс.  Следующие  группы  ресурсов  определились  в  клинике: 

·     инфраструктура  (здание  и  оснащение), 

·     человеческие  ресурсы:  врачи,  медсестры  и  администраторы, 

·     расходные  материалы:  лекарства  и  медицинское  оборудование.

Расчет  общей  стоимости  здания  и  оснащения  клиники  был  основан  исключительно  на  данных  из  системы  бухгалтерского  учета.  Расходы  на  человеческие  ресурсы  были  установлены  с  помощью  данных,  собранных  в  системе  начисления  заработной  платы,  a  затраты  на  отдельные  лекарства  и  медицинские  материалы  были  получены  из  системы  аптеки.  Анализ  охватывал  данные  с  2012  года.  Общая  стоимость  инфраструктуры  и  человеческих  ресурсов  была  разделена  на  рабочие  время.  Амбулаторная  клиника  была  открыта  75  часов  в  неделю.  В  2012  году  общее  количество  рабочих  дней  составляло  252  дня  —  50,4  рабочих  недель.  Предполагалось,  что  практическая  способность  амбулаторной  клиники  составляет  95  %  ее  теоретического  рабочего  времени.  Принятое  ограничение  является  результатом  среднего  количества  перерывов  в  работе.  Врачи  работают  75  часов  в  неделю,  поскольку  они  имеют  целенаправленный  график  работы.  В  случае  медсестер  полная  рабочая  неделя  составляет  76  часов  (два  в  эквиваленте  полной  занятости  [full-time  equivalents  —  FTE]),  а  администраторы  работают  57  часов  в  неделю  (1,5  FTE).  Это  приводит  к  общей  доступности  этих  ресурсов.  Общие  и  единичные  затраты  выбранных  ресурсов  приведены  в  Таблице  3.

Таблица  3. 

Затраты  на  ресурсы  (в  польских  злотых)

Амбулаторная  клиника  не  собирает  данных,  которые  могут  быть  использованы  для  определения  затрат  на  персонал  на  основе  фактической  продолжительности  медицинской  процедуры  для  данного  пациента.  Нет  также  информации  о  фактических  количествах  лекарств  и  медицинских  материалов,  полученных  конкретным  пациентом.  Метод  распределения  ресурсов  по  видам  деятельности  был  разработан  для  преодоления  этих  ограничений.  Количества  ресурсов,  которые  потребляются  в  обычном  ходе  каждой  медицинской  процедуры,  были  определены  с  помощью  медицинского  персонала  (особенно  медсестер).  Эти  количества  были  использованы  в  качестве  основы  для  определения  стандартных  затрат  на  каждую  процедуру.  Примеры  количественных  стандартов  для  процедуры  радикальной  резекции  до  4  поражений  кожи  представлены  в  таблице  4.

Таблица  4. 

Стандартное  распределение  ресурсов  для  медицинской  процедуры

Словарь  ICD-9-CM  был  использован  для  определения  медицинских  процедур,  затраты  на  которые  были  рассчитаны  путем  определения  потребления  ресурсов.  Универсальный  словарь  деятельности  позволяет  сравнивать  затраты  на  каждый  вид  деятельности  в  разных  медучреждениях,  в  которых  принята  модель  ABC.

Наконец,  затраты  на  случай  пациента  определяются  на  основе  стандартных  расходов  на  отдельные  процедуры  и  фактической  информации  о  том,  какие  процедуры  были  выполнены  для  индивидуального  пациента.  Образец  результата  расчета  представлен  в  таблице  5.

Таблица  5. 

Расчет  случая  пациента

При  использовании  стандартных  данных  неизбежно  появляются  вариации.  В  конце  расчетного  периода  (например,  года)  общая  вариация  определяется  для  каждого  из  ресурсов.  Это  может  вытекать  из  разных  причин.  Например,  в  соответствии  со  стандартом  потребления  пластырей  во  время  всех  медицинских  процедур,  выполненных  в  2012  году,  должно  быть  использовано  686  штук  стерильных  пластырей  стоимостью  в  3698  польских  злотых.  Пластыри  различаются  в  зависимости  от  их  размера  и  единичных  затрат.  Фактическое  потребление  составляло  407  штук  пластырей  общей  стоимостью  в  3898  польских  злотых.  В  действительности  использовано  было  меньшее  количество  пластырей,  которые  в  среднем  были  дороже,  чем  те,  которые  предусмотрены  в  соответствии  со  стандартами.  В  этом  случае  вариация  составляла  5  %  и  была  положительна.  Первоначальные  затраты  на  этот  ресурс  могут  быть  рассчитаны  путем  увеличения  стандартных  единичных  затрат  на  5  %  вариации.

Первоначальные  затраты  на  ресурсы  в  дальнейшем  могут  быть  использованы  для  расчета  первоначальных  затрат  на  каждую  медицинскую  процедуру,  а  также  первоначальных  затрат  на  случаи  пациентов.

Изложение

Введенная  модель  основана  на  концепции  учета  затрат  по  видам  деятельности,  но  это  модификация  традиционного  подхода,  которая  вытекает  из  ограниченного  наличия  нефинансовой  информации.  Проанализированное  медучреждение  пользуется  очень  подробным  словарем  деятельностей,  но  информация  о  фактическом  времени  их  продолжительности  в  случае  индивидуальных  пациентов  отсутствует.  Кроме  того,  не  была  собрана  информация  о  фактическом  потреблении  материалов  (лекарств  и  медицинского  оборудования),  а  это  давало  бы  их  четкое  распределение.

На  этапе  установления  расходов  на  виды  деятельности  был  употреблен  упрощенный  подход,  в  рамках  которого  была  установлена  стандартная  стоимость  медицинской  процедуры.  Однако  распределение  видов  деятельностей  в  отдельных  случаях  пациентов  проходило  на  основе  фактических  данных. 

Разработанная  модель  является  предложением  системы  калькуляции  затрат  с  учетом  специфики  здравоохранения,  в  частности,  для  тех  медучреждений,  которые  имеют  ограниченный  доступ  к  нефинансовой  информации.  Однако  основным  условием  для  точности  расчета  является  относительно  высокий  уровень  однородности  медицинских  процедур.  Чем  больше  отличие  от  стандартного  хода  процедуры,  тем  меньшая  точность  конечного  результата.  Поэтому  модель  предлагается  в  первую  очередь  для  амбулаторно-поликлинических  учреждений.  Для  более  комплексных  отделений,  например,  хирургических,  изменения  должны  включать  прежде  всего  выделение  дорогих  лекарств  и  медицинских  материалов  пациентам  напрямую,  а  также  распределение  медицинских  процедур  на  основе  их  фактической  продолжительности.

Список  литературы :

1.Berlin  M.F.,  Smith  T.H.  Evaluation  of  activity-based  costing  versus  resource-based  relative  value  costing//  The  Journal  of  Medical  Practice  Management.  —  2004.  —  №  19(4).  —  Р.  219—227.

2.Cao  P.,  Toyabe  S.-I.,  Akazawa  K.  Development  of  a  practical  costing  method  for  hospitals//  The  Tohoku  Journal  of  Experimental  Medicine.  —  2006.  —  №  208(3).  —  Р.  213—224.

3.Cappetini  R.,  Chow  C.,  McNamee  A.  On  the  need  and  opportunities  for  improving  costing  and  cost  management  in  healthcare  organizations//  Managerial  Finance.  —  1998.  —  №  24(1).  —  Р.  46—59.

4.Chan  Y.C.  Improving  hospital  cost  accounting  with  activity-based  costing//  Healthcare  Management  Review.  —  1993.  —  №  18(1).  —  Р.  71—78.

5.Chapko  M.K.,  Liu  C.,  Perkins  M.  et  al.  Equivalence  of  two  healthcare  costing  methods:  bottom-up  and  top-down//  Health  Economics.  —  2009.  —  №  18.  —  Р.  1188—1201.

6.Cooper  R.,  Kaplan  R.S.  How  Cost  Accounting  Systematically  Distorts  Product  Costs//  Management  Accounting.  —  1988.  —  №  69(10).  —  Р.  20—27. 

7.Cooper  R.,  Kaplan  R.S.  The  design  of  cost  management  systems:  text  and  cases.  New  Jersey:  Prentice  Hall,  1999.

8.Dowless  R.M.  Using  activity-based  costing  to  guide  strategic  decision  making//  Healthcare  Financial  Management.  —  1997.  —  №  51(6).  —  Р.  86—90. 

9.Kaplan  R.,  Anderson  S.  The  innovation  of  time-driven  activity-based  costing//  Journal  of  Cost  Management.  —  2007.  —  №  21(2).  —  Р.  5—15.

10.Kaplan  R.,  Anderson  S.  Time-driven  activity-based  costing//  Harvard  Business  Review.  —  2004.  —  №  829(11).  —  Р.  131—138.

11.Kaplan  R.S.  Accounting  Critic//  Inc.  Boston.  —  1988.  —  №  10(4).  —  Р.  54—67.

12.Kaplan  R.S.,  Porter  M.E.  How  to  solve  the  cost  crisis  in  health  care//  Harvard  Business  Review.  —  2011.  —  89(9).  —  Р.  47—64.

13.Kobel  C.,  Pfeiffer  K.  Austria:  Inpatient  care  and  the  LKF  framework.  In  Busse  R.,  Geissler  A.,  Quentin  W.,  Wiley  M.  (Eds.).  Diagnosis-related  groups  in  Europe:  moving  towards  transparency.  efficiency  and  quality  in  hospitals.  McGraw-Hill/Open  University  Press.  2011.

14.Krug  B.,  Van  Zanten  A.,  Pirson  A.-S.  et  al.  Activity-based  costing  evaluation  of  a  [18  F]-fludeoxyglucose  positron  emission  tomography  study//  Health  Policy.  —  2009.  —  №  92.  —  Р.  234—243.

15.Lievens  Y.,  Van  Den  Bogaert  W.,  Kesteloot  K.  Activity-based  costing:  a  practical  model  for  cost  calculation  in  radiotherapy//  International  Journal  of  Radiation  Oncology  Biology  Physics.  —  2003.  —  №  57(2).  —  Р.  522—535.

16.Negrini  D.,  Kettle  A.,  Sheppard  L.L.  et  al.  The  cost  of  a  hospital  ward  in  Europe:  is  there  a  methodology  available  to  accurately  measure  the  costs?//  Journal  of  Health  Organization  and  Management.  —  2004.  —  №  18(2-3).  —  Р.  195—206.

17.Player  S.  Activity-based  analyses  lead  to  better  decision  making//  Healthcare  Financial  Management.  —  1998.  —  №  52(8).  —  Р.  66—70.

18.Raulinajtys-Grzybek  M.  Rola  rachunkowości  regulacyjnej  w  procesie  wyceny  usług  powszechnych  w  Europie  [The  role  of  regulatory  accounting  in  pricing  of  universal  services  in  Europe]//  Studia  Prawno-Ekonomiczne.  —  2012.  —  №  86.  —  Р.  253—273.

19.Ross  T.  Analyzing  health  care  operations  using  ABC//  Journal  of  Health  Care  Finance.  —  2004.  —  №  30(3).  —  Р.  1—20.

20.Shander  A.,  Hofmann  A.,  Ozawa  S.,  Theusinger  O.M.,  Gombotz  H.,  Spahn  D.R.  Activity-based  costs  of  blood  transfusions  in  surgical  patients  at  four  hospitals//  Transfusion.  —  2010.  —  №  50(4).  —  Р.  753—765.

21.Świderska  G.K.  (Ed.).  Rachunek  kosztów  w  Zakładzie  Opieki  Zdrowotnej.  Podręcznik  [Cost  accounting  for  a  healthcare  unit.  Manual].  Oficyna  Wydawnicza  SGH,  2011.

22.Tan  S.S.,  Rutten  F.F.H.,  van  Ineveld  B.  M.  et  al.  Comparing  methodologies  for  the  cost  estimation  of  hospital  services//  The  European  Journal  of  Health  Economics.  —  2009.  —  №  10.  —  Р.  39—45.

23.Udpa  S.  Activity-based  costing  for  hospitals//  Healthcare  Management  Review.  —  1996.  —  №  21(3).  —  Р.  83—96.

24.West  T.D.,  Balas  A.,  West  D.A.  Contrasting  RCC.  RVU.  and  ABC  for  managed  care  decisions//  Healthcare  Financial  Management.  —  1996.  —  №  50(8).  —  Р.  54—61.

25.West  T.D.,  Wes  D.A.  Applying  ABC  to  healthcare//  Management  Accounting.  —  1997.  —  №  78(8).  —  Р.  22—33.

26.Wordsworth  S.,  Ludbrook  A.,  Caskey  F.  et  al.  Collecting  unit  cost  data  in  multicentre  studies.  Creating  comparable  methods//  The  European  Journal  of  Health  Economics.  —  2005.  —  №  6(1).  —  Р.  38—44.