НОВЫЙ ИНСТРУМЕНТ ИНВЕСТИЦИОННОГО СТИМУЛИРОВАНИЯ: ИНВЕСТИЦИОННЫЙ НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

Инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций (статья 286.1 Налогового кодекса Российской Федерации) введен в действие Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». Следует отметить, что положения статьи 286.1 Налогового кодекса Российской Федерации применяются с 01.01.2018 по 31.12.2027 включительно.

Реализация механизма инвестиционного налогового вычета должна основываться на его сущностных характеристиках и отнесению к категории налоговых льгот.

Законодательное определение налоговых льгот закреплено в статье 56 Налогового кодекса Российской Федерации: «льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законода­тельством о налогах и сборах преимущества, по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере».

Отнести тот или иной механизм снижения налогового бремени к налоговым льготам можно лишь исходя из признаков, содержащихся в законодательном определении налоговых льгот. В подобной ситуации особое значение приобретает классификация налоговых льгот.

В зависимости от того, на изменение какого элемента структуры налога направлена налоговая льгота, она классифицируется на налоговые изъятия, налоговые скидки и налоговые освобождения [5, с. 192; 2, с. 149; 3, с. 121].

Инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль органи­заций в соответствии с приведенной выше классификацией можно отнести к налоговым льготам в виде налоговых освобождений. Сумма вычета влияет не на расчет облагаемой базы по налогу на прибыль, а уменьшает уже непосредственно исчисленную величину налога (авансового платежа по налогу). Вычет предоставляется вместо права налогоплательщика на учет в целях налогообложения (п. 7 ст. 286.1 Налогового кодекса Российской Федерации): расходов, формирующих первоначальную стоимость вновь введенных основных средств, в периоде такого ввода, а также расходов на модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение используемых объектов – в виде аморти­зационных отчислений и амортизационной премии [4]. При этом важно понимать, что в случае реализации (выбытия) основного средства, по которому был применен инвестиционный вычет, до истечения срока его полезного использования потребуется доплатить налог и уплатить пени [1].

Согласно пп. 1 п. 6 ст. 286.1 Налогового кодекса Российской Федерации применять инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль могут налогоплательщики тех регионах России, в которых законом субъекта Российской Федерации установлено право на приме­нение такой льготы.

Инвестиционный налоговый вычет уменьшает обе составляющие налога на прибыль: 10 процентов расходов на приобретение и (или) модернизацию основных средств уменьшает сумму налога на прибыль, подлежащую зачислению в федеральный бюджет; 90% рассматри­ваемых расходов – сумму налога на прибыль, подлежащую зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации. Исходя из смысла п. 3 ст. 286.1 Налогового кодекса Российской Федерации, составляющая налога на прибыль, зачисляемая в федеральный бюджет, соответствую­щей частью инвестиционного вычета может быть снижена до нуля. Решение об использовании инвестиционного вычета в общем случае применяется налогоплательщиком, согласно п. 8 ст. 286.1 Налогового кодекса Российской Федерации, ко всем объектам основных средств со сроком полезного использования от 3 до 20 лет включительно.

Учитывая возможные значительные объемы капитальных вложений со стороны инвесторов, региональным органам власти необходимо разработать механизм применения вычета, способный обеспечить достижение баланса между интересами государства (бюджетный эффект – влияние налоговой льготы на формирование доходов областного бюджета в результате использования налогоплательщиками соответствующей налоговой льготы) и бизнеса (коммерческий эффект – получение дохода от реализации проекта).

Согласно п. 6 ст. 286.1 Налогового кодекса Российской Федерации законом субъекта Российской Федерации могут устанавливаться:

1. право на применение инвестиционного налогового вычета приме­нительно к объектам основных средств, относящимся к организациям или обособленным подразделениям организаций, расположенным на территории этого субъекта Российской Федерации;
2. категории объектов основных средств, в отношении которых налогоплательщикам предоставляется (не предоставляется) право на применение инвестиционного налогового вычета.

Наше предложение – распространить применение вычета на объекты основных средств 3 – 7 амортизационных групп, ограничив их категорией недвижимого имущества, то есть объектами, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.

Такой подход будет способствовать размещению производственных мощностей и локализации предприятий на территории региона.

3)  размеры инвестиционного налогового вычета, не превышающие предельного размера;

Наши предложения: а) ограничить размер инвестиционного налогового вычета размером налога с разницы в сумме прибыли за отчетный период и «базовый» период (период, предшествующий периоду введения основного средства в эксплуатацию); б) оставить процент расходов на приобретение или модернизацию основных средств, которые могут быть включены в вычет, на уровне 90 %.

Возможные ситуации:

1. Если «Прибыль за отчетный период – Прибыль за «базовый» период равна 0 или меньше 0», то вычет отсутствует.
2. Если «Прибыль за отчетный период – Прибыль за «базовый» период больше 0», то вычет существует.

Если предельная величина вычета («налог, исчисленный по ставке 17 (18) % – налог, исчисленный по ставке 5 %») меньше либо равна налогу к уплате с разницы в сумме прибыли («(Прибыль за отчетный период * ставка налога на прибыль в регионе) – (Прибыль за «базовый» период) * ставка налога на прибыль в регионе)»), то к учету принимается предельная величина вычета, иначе к учету принимается налог к уплате с разницы в сумме прибыли.

Если 90 % расходов текущего периода на приобретение и модерни­зацию основных средств меньше либо равны величине, определенной в предыдущем абзаце, то вычет равен 90 % расходам, иначе вычет равен величине, определенной в предыдущем абзаце.

4)  категории налогоплательщиков, которым предоставляется (не предоставляется) право на применение инвестиционного налогового вычета;

Наше предложение – не ограничивать категорию налогоплатель­щиков, поскольку предлагаемый механизм позволяет добиться не снижения уплачиваемого в бюджет налога.

Пример. Представим, что прибыль в млн. рублей по периодам распределена следующим образом: 2016 г. – 100; 2017 г. – 150; 2018 г. – 170; 2019 г. – 200; 2020 г. – 180. Расходы на закупку или модерни­зацию основных средств в 2017 году составили 40 млн. руб.

Определяем 10 % расходов, вычитаемые из налога на прибыль к уплате в федеральный бюджет: 40 * 0,1 = 4 млн. руб. Налог к уплате в федеральный бюджет в 2017 году равен 150 * 0,03 – 4 = 0,5 млн. руб. По периодам он распределяется следующим образом (в млн. рублей): 2016 г. – 2; 2017 г. – 0,5; 2018 г. – 5,1; 2019 г. – 6; 2020 г. – 5,4.

Определим предельную величину инвестиционного налогового вычета в 2017 году: 150 * 0,17 – 150 * 0,05 = 18,0 млн. руб. Определяем налог к уплате в региональный бюджет с разницы в сумме прибыли за 2017 и 2016 гг.: 150 * 0,17 – 100 * 0,18 = 7,5 млн. руб.

В данном случае предельная величина вычета больше налога к уплате в региональный бюджет с разницы в сумме прибыли, следо­вательно, к учету принимается величина налога, равная 7,5 млн. руб. Таким образом, удается достичь не снижения суммы налога на прибыль, уплачиваемого в «базовом» периоде.

Далее рассчитываем 90 % от суммы расходов на приобретение ОС: 40 * 0,9 = 36 млн. руб. В данном случае 90 % от суммы расходов на приобретение ОС больше расчетной величины, определённой нами ранее, то есть 36 > 7,5, следовательно, вычет = 7,5 млн. руб. Оставшаяся часть вычета переносится на следующий период: 36 – 7,5 = 28,5 млн. руб.

Далее расчеты осуществляются аналогичным образом (табл. 1):

Таблица 1.

Расчет инвестиционного налогового вычета по примеру

Резюмируя вышеизложенное, следует отметить, что наибольший эффект от применения инвестиционных вычетов организация получит при наличии достаточно стабильных, предсказуемых на весь период инвестиций и высоких сумм налогооблагаемой прибыли. При недостаточности налога к уплате или при наличии убытков вычет придется переносить и реальный эффект от его применения будет ощутим только в последующем.

Список литературы:

1. Ефремова Е. Как применять инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль? // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. – 2018. – № 2. – С. 4‑13.
2. Коровкин В.В. Основы теории налогообложения: учеб. пособие. – М.: Экономистъ, 2006. – 576 с.
3. Налоговое право: учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Юристъ, 2004. – 591 с.
4. Ульянов В. Инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль // Практический бухгалтерский учет. – 2018. – № 2. – С. 13‑21.
5. Финансовое право: учебник / под ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. – М.: ТК «Велби»; Изд-во «Проспект», 2008. – 528 с.