ДОБРОСОВЕСТНОЕ НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ

Правовые принципы играют существенную роль в правовой системе. Ориентируясь на них, законодательные органы издают нормативно-правовые акты, суды толкуют нормы права, а также разрешают споры, применяя их напрямую. Благодаря принципам права во многом преодолевается излишний формализм правовых норм, блокируются действия по обходу закона и злоупотреблению правом.

Под принципами права в доктрине понимают основополагающие идеи, начала, положения, на которых базируется та или иная правовая система, и которые пронизывают все содержание права[8, с. 203].

Одним из общеправовых морально-этических правовых принципов является принцип добросовестности. Точное его определение сформулировать к настоящему времени не удалось. Вряд ли это возможно.  На взгляд автора, следует согласиться с К.И. Скловским, который отмечает, что «добрая совесть, имеющая не всегда совпадающие значение и функции, не может быть исчерпывающим образом определена даже доктринально, а тем более легально»[7, с. 79]. Причем эта ситуация характерна не только для нашей страны[10, с. 203-242].

Принцип добросовестности играет значительную роль в частном праве, однако иногда он применяется и в отраслях публичного права. Не исключением является и налоговое право. Причем понимание этого принципа в различных отраслях и институтах права может иметь свою специфику, обусловленную особенностями последних, что еще сильнее усложняет определение его сущности.

Отсутствие явных критериев применения принципа добросовестности в налоговом праве привело к тому, что значительная часть исследователей негативно относится к его использованию в указанной отрасли права. Они считают, что применение принципа добросовестности приводит к нарушению прав налогоплательщиков, принципа определенности налогообложения, баланса частных и публичных интересов, а также к другим негативным последствиям[6, с. 21].

Не вдаваясь в дискуссию о целесообразности использования принципа в российском налоговом праве лишь отметим, что автор разделяет точку зрения их оппонентов, которые считают необходимым применение принципа добросовестности в налоговом праве. Последствия его использования, на которые указывают противники его применения в упомянутой отрасли права, относятся, наверное, ко всем без исключения принципам права, основанным на оценочных категориях.

Однако в настоящее время общепризнано, что без использования в праве таких принципов обойтись просто невозможно. Они делают правовое регулирование более гибким и позволяют преодолевать ошибки, которые содержит действующее законодательство[9, с. 95-96]. Сложно отрицать, что на законодательном уровне не получится урегулировать все возможные варианты проявления правоотношений, возникающих в реальной жизни.

Так и принцип добросовестности в налоговом праве, хоть и вносит неопределенность на уровне законодательства, но в тоже время способствует снятию неопределенности на уровне той или иной налоговозначимой ситуации[1, с. 35-40].

Как правило, когда речь идет об использовании принципа добросовестности в российском налоговом праве, указывают на его применение к частным субъектам – налогоплательщикам и налоговым агентам. Это обусловлено тем, что некоторые из них используют нормы инструменты гражданского права, а также нормы налогового законодательства вопреки их действительному смыслу и предназначению. В результате чего они, по сути, уклоняются от уплаты налогов посредством применения механизмов так называемой «агрессивной налоговой оптимизации». С помощью упомянутого принципа суды пресекают подобное поведение налогоплательщиков и налоговых агентов.

Долгое время принцип добросовестности не применялся к публичным субъектам налогового права. Однако не так давно российские суды стали использовать его и в отношении налоговых органов.

Начало такой практики было связано с разрешением Верховным судом Российской федерации (далее – «Верховный Суд РФ») отдельных налоговых споров. Судебный орган в своих актах указал, что налоговое администрирование должно осуществляться «с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону»[2].

Постепенно указанная позиция стала отражаться и в решениях судов нижестоящих судебных инстанций[3], в результате чего можно сделать вывод о том, что в российской судебной практике постепенно формируется концепция, или даже вернее будет указать судебная доктрина «добросовестного налогового администрирования». Она направлена за защиту интересов налогоплательщиков от несправедливых, но законных действий налоговых органов, в том числе связанных с излишним формализмом и неоднозначным толкованием положений законодательства о налогах и сборах.

В качестве примера акта, в котором указывается на недобросовестное поведение налогового органа можно привести Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2019 по делу № А72-7522/2016 [5]. В указанном деле налогоплательщиком обжаловалось решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам проведения выездной налоговой проверки. Согласно тексту судебного акта, налоговый орган в ходе проведения такой проверки избирательно исследовал доказательства при определении суммы НДС, подлежащей уплате налогоплательщиком за 1 и 2 кварталы 2014 г.

Во-первых, налоговый орган для целей расчета налоговой базы по указанному налогу учел поступления на счет налогоплательщика – индивидуального предпринимателя, которые являлись его личными денежными средствами, внесенными для погашения кредита перед банком. Такие действия налогового органа были признаны судом незаконными.

Во-вторых, налоговый орган, доначисляя налогоплательщику НДС за вышеуказанной период, при определении подлежащей уплате суммы, не принял во внимание, что налогоплательщиком ранее в декларациях по этому налогу НДС заявлялись вычеты по НДС. Такие вычеты налоговый орган признал и не оспаривал.

Суд отметил, что расчет недоимки по НДС без учета даже не заявленных в декларациях вычетов по этому налогу противоречит цели проведения налоговой проверки - достоверному определению налоговых обязательств проверяемого лица и не отвечает принципу добросовестности. Налоговый кодекс Российской Федерации исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля. Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу ст. 34, 35 и 55 Конституции Российской Федерации недопустимо. Поэтому подход, которого придерживался налоговый орган, содержал очевидные признаки злоупотреблений, в результате чего были нарушены права и законные интересы налогоплательщика в сфере экономической деятельности.

На взгляд автора, применительно к добросовестности публичных субъектов налогового права важно привести также позицию Конституционного Суда РФ, согласно которой, осуществляя налоговый контроль, налоговые органы не должны руководствоваться целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку. Поскольку налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности[4].

Таким образом, можно сделать вывод, что в российском налоговом праве постепенно складывается судебная доктрина добросовестного налогового администрирования. С ее помощью суды преодолевают излишний формализм налогового права и защищают права налогоплательщиков.

В настоящее время указанная доктрина находится еще в процессе зарождения, и как эта доктрина будет развиваться в дальнейшем, в частности, получит ли широкое распространение в судебной практике, пока не ясно. В тоже время ее возникновение и развитие можно только приветствовать, поскольку названная доктрина выступает еще одной гарантией прав налогоплательщиков.

Список литературы:

1. Демин А.В. Принцип определенности налогообложения: монография. М.: Статут, 2015. 368 с.
2. Определение Верховного Суда РФ от 16.02.2018 по делу № А33-17038/2015 // документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 14.09.2019 г.)
3. Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11.04.2018 по делу № А74-4449/2017 // документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 15.09.2019 г.)
4. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. № 6.
5. Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2019 по делу № А72-7522/2016 // документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 14.09.2019 г.)
6. Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве: дис … канд. юрид. наук. М. 2006. 205 с.
7. Скловский К.И. Применение норм о доброй совести в гражданском праве России // Хозяйство и право. 2002. № 9. С. 76-82.
8. Теория государства и права / Алексеев С. С., Архипов С.И. и др. М., Норма. 2005. 496 с.
9. Филиппова И.С. Концепции ограничения государственной власти: теоретико-правовое исследование: дис … канд. юрид. наук. Нижний Новгород. 2006. 205 с.
10. Ширвиндт А.М. Принцип добросовестности в ГК РФ и сравнительное правоведение // Aequum ius. От друзей и коллег к 50-летию профессора Д.В. Дождева / Под ред. А. М. Ширвиндта. М.: Статут, 2014. С. 203–242.