К ВОПРОСУ ОБ ИМПЛЕМЕНТАЦИИ ПЛАНА BEPS В РОССИЙСКОЕ НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО

TO THE QUESTION OF THE BEPS ACTION PLAN IMPLEMENTATION IN RUSSIAN TAX LEGISLATION

Mayya Karpova

senior lawyer, Legal department of CJSC “ABI Product”,

Russia, Vladimir

Eduard Karpov

phD (Law), Deputy Head of Civil Law Studies Department of law department of VLI of the FPS of Russia,

Russia, Vladimir

АННОТАЦИЯ

Статья посвящена проблеме противодействия на международном уровне методам агрессивного налогового планирования, которое заключается в занижении налогооблагаемой базы и выводе прибыли из-под налогообложения. Рассмотрены правовые аспекты гармонизации национального законодательства Российской Федерации в соответствии с принципами и подходами, выработанными ОЭСР по данной проблеме.

ABSTRACT

The article is devoted to prevention of international aggressive tax planning techniques by using methods of tax base erosion and profit shifting. Considered the legal aspects of the harmonization of the national legislation of the Russian Federation in accordance with the principles and approaches worked out on this issue by the OECD.

Ключевые слова: налоговое право; уклонение от уплаты налогов; Налоговый кодекс Российской Федерации; международное налоговое планирование; международный обмен информацией; принцип вытянутой руки; трансфертное ценообразование.

Keywords: tax law; tax avoidance; Tax Code of the Russian Federation; international tax planning; international information exchange; arm's length principle; transfer pricing.

Одной из особенностей современного мира, который постепенно преобразуется в единую глобальную систему, стало активное использование налогоплательщиками различных способов минимизации налоговых обязательств через применение инструментов международного налогообложения.

Быстрорастущий сектор финансовых технологий, открытость границ и мобильность капитала при отсутствии диалога между государствами и выработки единых стандартов налогообложения, создали благодатную почву для налоговых злоупотреблений.

Проблема не наполняемости национальных бюджетов развитых стран в результате занижения налоговой базы крупными международными компаниями и перемещения прибыли в низконалоговые юрисдикции, а также недовольство общественности отсутствием справедливой доли налоговых платежей, которые вносили бы компании, если бы не использовали методы агрессивной налоговой оптимизации, явились предметом международной дискуссии о законности действий таких компаний. Например, в интервью, с участием Счетной палаты Парламента Великобритании (the Public Accounts Committee of UK Parliament) и представителей крупного бизнеса (Гугл, Амазон, Старбакс) в 2012 году, поднимался вопрос об обоснованности структуризации бизнеса таким образом, который позволяет получать доход, при этом не платя с него справедливый налог и осуществлением международного налогового планирования, целью которого является минимизация налоговых платежей. Позиция бизнеса заключалась в том, что такая реструктуризация возможна, поскольку формально не нарушает нормы законодательства, и лишь позволяет управлять активами наиболее эффективно [21].

До недавнего времени страны предпринимали самостоятельные и потому неэффективные попытки борьбы с международной налоговой минимизацией. В настоящее время ситуация начала меняться коренным образом. В частности, в 2012 году на саммите «Большой двадцатки» (G20) было предложено начать борьбу с размыванием налогооблагаемой базы и выведением прибыли из-под налогообложения путем перевода ее в низконалоговые юрисдикции не только на уровне национальных законодательств, но и на международном уровне, разрабатывать совместные, скоординированные меры по борьбе с агрессивным международным налоговым планированием. Организацией, взявшей на себя организационную работу по разрешению проблем размывания налоговой базы и выведением прибыли (base erosion and profit shifting – BEPS) стала Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).

12 февраля 2013 года ОЭСР опубликовала Отчет, посвященный проблемам размывания налоговой базы и выведению прибыли из-под налогообложения [18]. Отчет содержит обзор информации о распространенности явления размывания налоговой базы и вывода прибыли из-под налогообложения, анализ действующих правил международного налогообложения, а также способов противодействия вредоносным налоговым практикам и возможностей по обмену информацией для налоговых целей.

19 июля 2013 года ОЭСР выпустила План действий по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы и выведению прибыли, который был одобрен главами государств под председательством России в Большой двадцатке [17]. План включает в себя систему из 15 направлений деятельности необходимых для переосмысления, законодательного урегулирования и имплементации в законодательства как отдельно взятой страны, так и в международные соглашения.

Россия не является членом ОЭСР, но принимает активное участие в реализации Плана действий по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы и выводом прибыли из-под налогообложения. Некоторые мероприятия Плана, такие как обеспечение возможности автоматического обмена информацией для налоговых целей с иностранными юрисдикциями, ограничение размывания базы через выплату процентов, усиление правил о контролируемых иностранных компаниях, совершенствование правил налогообложения при трансфертном ценообразовании взяты за основу в «Основных направлениях налоговой политики РФ на 2016 и плановый период 2017 и 2018 годов» [8] как наиболее приоритетные направления развития налогового законодательства.

Предлагаем рассмотреть работу, проводимую Российской Федерацией, направленную на реализацию принципов, разработанных ОЭСР в части противодействия размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения более подробно, дать качественную оценку и по возможности указать на наименее проработанные аспекты и возможные пути их совершенствования.

Для целей сокращения теневой экономики и противодействия использованию незаконных схем вывода капитала из страны необходимо присоединение России к процедуре международного автоматического обмена информацией. Очевидно, что применение подобного механизма будет способствовать сокращению использования схем по уклонению от уплаты налогов при помощи льготных налоговых юрисдикций с минимальными затратами для бюджета, финансовых и административных институтов.

Предполагается, что автоматический обмен финансовой информацией по налоговым делам будет осуществляться на основе разработанного (ОЭСР) единого Стандарта по обмену информацией (Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters) [22]. Правительство РФ 30 апреля 2016 года подписало Распоряжение № 834-р «О подписании многостороннего соглашения компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией от 29 октября 2014 года» [12] и 12 мая 2016 года ФНС России подписала указанное соглашение от имени Российской Федерации [2]. Практическое использование указанного соглашения будет возможным уже начиная с 2018 года. Для этого потребуется провести работу по редактированию внутреннего законодательства страны и закреплению в нем механизмов использования процедуры обмена информацией. Большая часть предварительной работы по подготовке национальной законодательной базы согласно Единому глобальному стандарту, включающей в себя усиление ответственности за минимизацию налогового бремени посредством использования оффшорных юрисдикций, и в частности, введение правил о контролируемых иностранных компаниях, уже проведена.

Стоит отметить, что обмен налоговой информацией происходит и на данный момент. Об этом можно сделать вывод, проанализировав сложившуюся судебную практику. В ряде Определений арбитражных судов содержится информация о запросах ФНС России в налоговые органы иных государств и полученные на такие запросы ответы. Например, в Постановлении ФАС СЗО по деду А52-4072/2012 от 6 июня 2014 г. упомянуто следующее: «В соответствии с информацией, полученной от налоговых органов Люксембурга и доведенной письмом ФНС России от 29.11.2012 № 2-3-20/745, единственным владельцем акций компаний «Келлог Люкс 1 С.А.Р.Л.» (Люксембург) и «Келлог Люкс II С.А.Р.Л.» (Люксембург) является компания “Kellog Europe Company Limited” (Бермудские острова). В соответствии с информацией, предоставленной Службой внутренних доходов США, доведенной письмом ФНС России от 29.11.2012 № 2-3-20/735, компании “Kellog Europe Company Limited” (Бермудские острова), «Келлог Люкс 1 С.А.Р.Л.» (Люксембург) и «Келлог Люкс II С.А.Р.Л.» (Люксембург) являются дочерними предприятиями предприятий, входящих в группу компаний Келлог»» [10; 11; 13].

Тем не менее, не смотря на приведенный в статье пример, необходимо отметить, что, массовой практики запросов ФНС России о предоставлении информации на настоящий момент не сложилось. ФНС России, обладая возможностью делать запросы по отдельным эпизодам налоговых правонарушений в отношении отдельных налогоплательщиков, не имеет возможности проверять информацию по неограниченному кругу лиц. При этом, на взгляд автора, подписание Соглашения об автоматическом обмене финансовой информацией и инкорпорирование механизма по обмену сделает его более простым и масштабным, передаст фискальным органам дополнительные рычаги в выявлении и доказывании налоговых правонарушений и сделает возможным обмен информацией с юрисдикциями, с которыми не заключены двусторонние договоры об избежании двойного налогообложения, в рамках которых также реализуются права на обмен информацией.

Нельзя не отметить, что поскольку процедура автоматического обмена налоговой информацией по единому стандарту, разработанному ОЭСР, сводится к получению информации, находящуюся в распоряжении у банков и других финансовых институтов, как единственных субъектов, обладающих исчерпывающей информацией о движении денежных средств и реальных платежах (хотя и через уведомление уполномоченных государственных органов) представляется, что правовой институт банковской тайны будет существенно пересмотрен. Однако, как справедливо отмечает А.А. Вишневский, дисбаланс, проявляющийся в ограничении банковской тайны автоматическим обменом информацией, вызван иным первичным дисбалансом – злоупотреблением институтами банковского права и использованием их, в частности, для уклонения от уплаты налогов [1].

Хотелось бы еще раз акцентировать внимание на том, что жизнеспособность такого правового института как налогообложение прибыли контролируемых иностранных компаний (КИК), также являющегося новеллой законодательства нескольких последних лет [15], целиком и полностью зависит от успешного инкорпорирования механизма автоматического обмена налоговой информацией, поскольку только в этом случае возможно будет рассматривать полноценное действие закона, а не его точечное и выборочное применение.

Если рассматривать компании, входящие в холдинговую структуру, и тем более транснациональных компаниях, следует отметить, что в отличие от самостоятельных хозяйствующих субъектов, возможностей для снижения налоговой нагрузки у них представляется значительно больше. Данный факт вызывает интерес не только самих холдингов, но и органов их контролирующих и, в частности, фискальных.

Одной из таких возможностей является размывание налогооблагаемой базы через использование таких платежей как проценты, роялти, дивиденды. Наиболее интересным на взгляд автора представляется способ так называемой «тонкой капитализации», т. е. выплата дивидендов под видом процентов по займам. Измерение порядка корпоративного заимствования указано как приоритетное направление в «Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов» и излагается в п. 4 «Ограничение возможностей размывания прибыли компаний за счет процентных платежей и других выплат» Плана BEPS [19].

Очевидно, что налоговым законодательством различных стран предусмотрены разнообразные подходы к установлению налоговой базы и налоговой ставки по налогу на прибыль. Соответственно размывание транснациональными компаниями налогооблагаемой базы в стране с высокими налоговыми ставками по налогу на прибыль и перевод прибыли в низконалоговые юрисдикции является одним из вариантов агрессивного налогового планирования. В 2002 г. законодатель впервые ввел правило «тонкой капитализации» и закрепил его в ст. 269 НК РФ. Одновременно с развитием правоприменительной практики порядка налогообложения корпоративного заимствования и рекомендациями ОЭСР в этой сфере, законодательство было существенно отредактировано и пробелы правового регулирования во многом заполнены. 15 февраля 2016 г. Президентом РФ подписан Федеральный закон № 25-ФЗ «О внесении изменений в ст. 269 части второй НК РФ в части определения понятия контролируемой задолженности», который вступает в силу с 1 января 2017 года [14].

В первую очередь стоит отметить комплексный подход к редактированию законодательства о «тонкой капитализации» и ст. 269 НК РФ, в частности. Многие спорные положения были пересмотрены, во многие внесены существенные изменения и дополнения. Например, закон распространил понятие контролируемой задолженности на долговые обязательства не только на юридические лица, но и на физические лица, изменил размер доли участия для признания задолженности контролируемой с 20 % на общие правила определения взаимозависимости по подп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, устранил возможность использования сестринских компаний для обхода положений закона о контролируемой задолженности, определил обязанность заемщика суммировать все долговые обязательства перед одним займодавцем и прочие. Во многом изменения дублируют сложившуюся судебную практику [5; 6; 9] и разъяснения Минфина. При этом, учитывая довольно жесткую политику налогообложения корпоративного заимствования возможно, что такие формулировки приведут к злоупотреблению правом, но уже со стороны фискальных органов. При таком подходе возможны ситуации, при которых следуя формальному толкованию закона, долговое финансирование будет признано контролируемой задолженностью даже в случае отсутствия умысла на налоговую оптимизацию. На это же указывает формулировка, изложенная в последнем абзаце ст. 105.1 НК РФ позволяющая признавать взаимозависимость по основаниям, не указанным в НК РФ.

Также интересной новацией налогового законодательства последних лет является введение института трансфертного ценообразования. Правилам налогообложения трансфертного ценообразования посвящены 4 из 15 пунктов Плана BEPS (Actions 8, 9, 10, 13) [17] и Раздел V.1 НК РФ. Кроме того, в основу законодательства о трансфертном ценообразовании в российской федерации положены идеи разработанные в рамках Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) [20].

Основной идеей трансфертного ценообразования является принцип «вытянутой руки» (The arm's length principle), устанавливающий, что сделки между взаимозависимыми лицами должны совершаться на тех же условиях что и заключение сделок со сторонними контрагентами, т. е. на рыночных условиях. Для определения рыночной цены сделки в Руководстве ОЭСР предлагается пользоваться следующими методами определения свободных цен: методом сопоставимых неконтролируемых цен (Comparable Uncontrolled Price Method (CUP)); оценкой через цену перепродажи (Resale Price Method); метод «издержки плюс» (cost plus method); метод сопоставимой рентабельности (Transactional Net Margin Method (TN MM)) и метод распределения прибыли (Profit Split Method). НК РФ допускает также 5 методов определения рыночной цены, аналогичных методам, закрепленным в Руководстве ОЭСР: метод сопоставимых рыночных цен (ст. 105.9 НК РФ); метод цены последующей реализации (ст. 105.10 НК РФ); затратный метод (ст. 105.11 НК РФ); метод сопоставимой рентабельности (ст. 105.12 НК РФ); метод распределения прибыли (ст. 105.13 НК РФ). Кроме того, согласно ст. 105.7 НК РФ налогоплательщики должны использовать наиболее обоснованные методы, подходящие под каждую конкретную ситуацию. Это в свою очередь порождает неопределенность и необходимость доказывания целесообразности использования того или иного метода. Для избежания неясностей с применением методов определения рыночных цен в налоговом законодательстве РФ содержится ряд возможностей для минимизации рисков, а именно: возможность заключения с налоговыми органами соглашения о ценообразовании. Такая же возможность дублируется в Руководстве ОЭСР. При этом за рассмотрение заявления о заключении соглашения о ценообразовании взимается государственная пошлина равная 2 000 000 рублей, что является новаторством российского законодательства по отношению к законодательству других государств [16]. Кроме того, инструментами нивелирования вероятности наступления неблагоприятных последствий при установлении цен являются: получение отчета оценщика в отношении предмета сделки, обосновав при этом невозможность применения иных методов, предусмотренных НК РФ и создание консолидированной группы налогоплательщиков, которая представляет собой добровольное объединение налогоплательщиков на основе договора в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного результата финансово-хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков (п. 1 ст. 25.1 НК РФ).

В настоящий момент, несмотря на новизну законодательства о трансфертном ценообразовании, судебных разбирательств посвященных этой тематике встречается не так много. Если проанализировать судебную практику, затрагивающую вопросы ценообразования с 1 января 2012 года, необходимо отметить, что она в основном сводится к превышению полномочий Инспекциями по контролю цен [7] и сложностям с определением рыночных цен.

В заключение хотелось бы отметить, что сейчас правила международного налогообложения претерпевают огромные изменения. Вместе с тем редактируется и национальные законодательства стран и, в том числе, и российское законодательство. Несмотря на то, что Российская Федерация не входит в ОЭСР, тем не менее это не мешает законодателю принимать для себя новые принципы и правила международного налогообложения, искать возможности и ресурсы для его инкорпорирования в отечественную законодательную систему. Однако подчеркнем ее раз, что применение таких институтов как институт контролируемых иностранных компаний, правил тонкой капитализации и трансфертного ценообразования всецело зависит от обеспечения реальной возможности государств по беспрепятственному и автоматическому доступу и обмену налоговой информацией между собой, а не формальному декларированию такой возможности.

Список литературы:

1. Вишневский А.А. Современное банковское право: банковско-клиентские отношения: Сравнительно-правовые очерки. – М.: Статут, 2013.
2. Информация с сайта ФНС о подписании многостороннего Соглашения компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией // – [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL:https://www.nalog.ru/rn78/news/activities_fts/6067818/ (Дата обращения: 05.05.2016).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): [федер. Закон РФ: от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ] // – [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: http://base.consultant.ru (Дата обращения: 05.05.16).
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): [федер. Закон РФ: от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ] // – [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: http://base.consultant.ru (Дата обращения: 05.05.16).
5. Определение ВАС РФ от 20 февраля 2013 № ВАС-17204/12 по делу № А09-3038/2011 // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 05.05.16).
6. Определение Верховного Суда РФ от 11 апреля 2016, № 308-КГ15-16651 по делу № А63-11506/2014 // СПС «КонсультантПлюс» (Дата обращения: 05.05.16).
7. Определение Верховного Суда РФ от 29 февраля 16 № 305-КГ15-20153 по делу № А40-16883/15 // СПС «КонсультантПлюс» (Дата обращения: 05.05.16).
8. Основные направления налоговой политики РФ на 2016 и плановый период 2017 и 2018 годов. // – [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: http://www.minfin.ru (Дата обращения: 20.05.2016).
9. Постановление АС Волго-Вятского округа от 28 марта 16 по делу № А29-2362/2015 // СПС «КонсультантПлюс» (Дата обращения: 05.05.16).
10. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31 июля 2014 № Ф03-2837/2014 по делу № А24-3940/2013 // СПС «КонсультантПлюс» (Дата обращения: 05.05.16).
11. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09 января 2007 по делу № А21-2110/2005-С1 // СПС «КонсультантПлюс» (Дата обращения: 05.05.16).
12. Распоряжение Правительства РФ от 30 апреля 2016 № 834-р «О подписании многостороннего соглашения компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией от 29 октября 2014 года» // – [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: http://www.pravo.gov.ru, (Дата обращения: 05.05.2016).
13. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 15 апреля 2014 по делу № А40-4757/14 75-1 // СПС «КонсультантПлюс» (Дата обращения: 05.05.16).
14. Федеральный закон от 17 февраля 2016 г. № 25-ФЗ «О внесении изменений в ст. 269 части второй НК РФ в части определения понятия контролируемой задолженности» // СЗ РФ. – 2016. – № 7. – Ст. 913.
15. Федеральный закон от 24 ноября 2014 № 376-ФЗ (ред. от 15.02.2016) «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» // – [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: http://base.consultant.ru (Эата обращения: 05.05.16).
16. International Transfer Pricing 2015/16 review made by PwC // – [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: http://www.pwc.com/gx/en/services/tax/transfer-pricing/itp-download.html (Дата обращения: 20.05.2016).
17. OECD “Action Plan on Base erosion and Profit shifting” // – [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: http://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf (Дата обращения: 20.05.2016).
18. OECD “Addressing Base Erosion and Profit Shifting” // – [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: http://www.keepeek.com/Digital-AssetManagement/oecd/taxation/addressing-base-erosion-andprofit-shifting_9789264192744-en (Дата обращения: 20.05.2016).
19. OECD Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 – 2015 Final Report, OECD Publishing, Paris. // – [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/limiting-base-erosion-involving-interest-deductions-and-other-financial-payments-action-4-2015-final-report_9789264241176-en#page1 (Дата обращения: 20.05.2016).
20. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010 // – [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-2010_tpg-2010-en#page1 (Дата обращения: 20.05.2016).
21. Recording – Public Accounts Committee Hearing (12/11/2012) on Taxation of Multinational Corporations, witnesses: Matt Brittin (CEO, Google UK), Troy Alstead (Global CFO, Starbucks), Andrew Cecil (Director Public Policy, Amazon). // – [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: http://parliamentlive.tv/event/index/ab52a9cd-9d51-49a3-ba3d-e127a3af018c (Дата обращения: 20.05.2016).
22. Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information: Common Reporting Standard. // – [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL:http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/standard-for-automatic-exchange-of-financial-account-information-for-tax-matters_9789264216525-en#page1 (Дата обращения: 20.05.2016).