НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ КАК КОНСТИТУЦИОННОЕ ОГРАНИЧЕНИЕ ПРАВА ЧАСТНОЙ СОБСТВЕННОСТИ

Хлуднева Юлия Николаевна

аспирант Российской академии народного хозяйства

и государственной службы 

при Президенте Российской Федерации, г. Москва

E-mail:advice_legal@mail.ru

Критерии допустимости конституционных ограничений права частной собственности, как и любого другого права, установлены в статье 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, предусматривающей, что права и свободы  человека и гражданина  могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо  в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства [2] .

Таким образом, важнейшим условием ограничения права частной собственности, является закрепление такого ограничения исключительно в федеральном законе, и ни в каком ином нормативном акте.

Конституционное ограничение права частной собственности  закрепляется и в статье 17 (часть 2)  Конституции Российской Федерации и выражается в том, что его осуществление не должно нарушать права и свободы других лиц [2].

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что ограничения прав одних лиц обусловлены интересами других лиц, общества и государства.

Конституционные ограничения права частной собственности обусловлены тем, что право собственности не является абсолютным правом. Согласно позиции Конституционного суда,  право частной собственности не является абсолютным и не принадлежит к таким правам, которые в соответствии со статьей 56 (часть 3) Конституции Российской Федерации не подлежат ограничению ни при каких условиях. Следовательно, по смыслу статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, оно может быть ограничено федеральным законом, но только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Это соответствует общепризнанным принципам и нормам международного права, в частности Всеобщей декларации прав человека от 10 декабря 1948 года, согласно которой каждый человек имеет обязанности перед обществом, в котором только и возможно свободное и полное развитие его личности (часть первая статьи 29); при осуществлении своих прав и свобод каждый человек должен подвергаться только таким ограничениям, какие установлены законом исключительно с целью обеспечения должного признания и уважения прав и свобод других и удовлетворения справедливых требований морали, общественного порядка и общего благосостояния в демократическом обществе (часть вторая статьи 29). Аналогичное положение о допустимости ограничения прав человека и гражданина предусмотрено также Международным пактом об экономических, социальных и культурных правах от 19 декабря 1966 года (статья 4) [4].

Одним из предусмотренных Конституцией РФ ограничением права частной собственности является закрепленная в  статье 57 Конституции обязанность платить законно установленные налоги и сборы [2].

Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества.

Председателем Конституционного Суда РФ Зорькиным Д.В. сформулированы базовые принципы, применяемые при разрешении налоговых споров:

• уплата налога – конституционная обязанность каждого;
• налогообложение всегда означает ограничение права собственности, закрепленного в статье 35 Конституции, такое ограничение должно быть соразмерным конституционно значимым целям;
• уплачивать должны только законно установленные налоги и сборы;
• под установлением налога следует понимать прямое определение в законе объекта налогообложения, налоговой базы  и других элементов налога, каждый из элементов должен быть установлен надлежащим образом; установление элементов налога органами исполнительной власти недопустимо;
• одним из основных принципов налогообложения признается равенство налогового бремени;
• ответственность налогоплательщиков возможна только за совершение налогового правонарушения, то есть виновного деяния;
• недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим  положение налогоплательщиков [1, с. 217].

Налоговый кодекс Российской Федерации,  в отличие от бессистемного регулирования  налоговых отношений в законах о налогах, действующих в начале 90-х годов ХХ века, содержит  перечисленные конституционные принципы налогообложения.

Вместе с тем, следует отметить, что законодательство о налогах и сборах не отличается стабильностью, принятые законы, вносящие изменения в Налоговый кодекс, отличаются неясностью и нечеткостью, требуют доработки уже до вступления их в силу.

Такая неопределенность, безусловно, создает сложности частным собственникам, являющихся налогоплательщиками, в выполнении  их конституционной обязанности по уплате налогов  и выражается, в том числе в виде принятия арбитражными судами по аналогичным спорам противоположных решений, основанных на различном толковании одних и тех же норм.

Названные условия свидетельствуют о нарушении самим же законодателем пункта 6 статьи 3 Налогового кодекса РФ о том, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить [3]. 

Вместе с тем, очевидно, что отражение в законодательстве вышеназванных позиций Конституционного Суда будет способствовать правовой определенности норм, регулирующих ограничение права частной собственности налогами.

Следует отметить наличие проблем и неоднозначных взглядов на  вопрос по оптимизации налогового бремени, затрагивающих в конечном итоге  интересы частных собственников по вопросам уплаты налогов.  

В Постановлении Конституционного Суда от 27 мая 2003 года №9-П было указано на недопустимость  установления ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа [5].

Между тем, в Определении Конституционного Суда от 8 апреля 2004 года №168-О, где Суд исходил из положений части 2 статьи 17 Конституции, где указывается на недопустимость такой ситуации, которая  позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств при отсутствии оснований для вычета начисленных сумм налога, что приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков [6].

С целью придания отношениям в сфере налогообложения правовой определенности и устранения злоупотреблений со стороны налогоплательщиков Конституционным Судом РФ в Определении от 25 июля 2001 года №138-О было дано официальное разъяснение, согласно которому при решении вопроса о моменте уплаты налога в бюджет  конституционные гарантии частной собственности не распространяются на недобросовестных налогоплательщиков и банки [7].

В принятом Высшим Арбитражным Судом РРР  дорм   оссийской Федерации Постановлении от 12 октября 2006 года №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»  вместо термина «недобросовестный налогоплательщик» вводится понятие «необоснованная налоговая выгода». В данном Постановлении ВАС РФ раскрываются критерии, исходя из которых, суды могут признавать налоговую выгоду необоснованной.  

В настоящее время судебная практика в сфере применения участниками гражданского оборота налоговой выгоды разнообразна, толкование арбитражными судами положений Налогового кодекса РФ и названного Постановления ВАС РФ свидетельствует о том, что суды широко и неоднозначно применяют дискрецию при толковании норм Налогового кодекса РФ и выработанные вышестоящим судом рекомендации. Так, Высший Арбитражный Суд РФ при пересмотре дел в порядке надзора по налоговым спорам принимает по аналогичным делам различные решения.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что в судебной практике еще не выработалось однообразное толкование положений Налогового кодекса РФ, а значит, для формирования  правовой определенности  по ограничению собственности в виде уплаты налогов ещё требуется определенное время.

В названном контексте следует отметить о важности соблюдения баланса частного и публичного, государственного интересов, поскольку из-за имеющей место правовой неопределенности в налоговых правоотношениях не представляется возможным четко определить пределы и ограничения экономических свобод, к которым в том числе относится право частной собственности, и степень вмешательства государства в хозяйственную деятельность вследствие осуществления мер налогового контроля. Безусловно, в вопросе выстраивания цивилизованных и рациональных отношений государства и налогоплательщика важную роль играют законодательная, исполнительная и судебная ветви власти.

Законодателю и правоприменителю при регулировании форм налогового контроля необходимо исходить из потребности в обеспечении экономических интересов налогоплательщиков, связанных с беспрепятственным и самостоятельным осуществлением предпринимательской деятельности, и предупреждать избыточное применение мер налогового контроля, превышение должностными лицами налоговых органов своих полномочий или злоупотребление ими вопреки целям налогового контроля. В то же время следует исходить из того, что мероприятия по проведению проверок исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов должны быть эффективными. Создание таких условий позволит предотвратить превращение  налогового контроля  из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления свободной экономической деятельности и инициативы, чрезмерного ограничения права частной собственности, что, в свою очередь, будет способствовать соблюдению баланса публичных и частных интересов.

Список литературы:

1. Зорькин В.Д. Россия и Конституция в ХХIвеке. 2-е изд., доп. – М.: Норма, 2008. с. 399.
2. Конституция Российской Федерации. «Российская газета» от 25 декабря 1993. № 237.
3. Налоговый кодекс РФ. Собрание законодательства Российской Федерации от 3 августа 1998 г. N 31 ст. 3824
4. Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 года № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции». Постановление размещено на официальном сайте Конституционного Суда РФ. Электронный ресурс [Режим доступа]: http://ksrf.ru/Decision/Pages/default.aspx.
5. Постановление Конституционного Суда от 27 мая 2003 года №9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова». Постановление размещено на официальном сайте Конституционного Суда РФ. Электронный ресурс [Режим доступа]: http://ksrf.ru/Decision/Pages/default.aspx.
6. Определение Конституционного Суда от 08 апреля 2004 года №168-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Чуфарова Андрея Сергеевича на нарушение его конституционных прав положениями абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» и абзаца первого пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации. Определение размещено на официальном сайте Конституционного Суда РФ. Электронный ресурс [Режим доступа]: http://ksrf.ru/Decision/Pages/default.aspx.
7. Определение Конституционного Суда от 25 июля 2001 года №138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».Определение размещено на официальном сайте Конституционного Суда РФ. Электронный ресурс [Режим доступа]: http://ksrf.ru/Decision/Pages/default.aspx.