ДЕФИНИЦИЯ  НАЛОГОВЫХ  ЛЬГОТ

Молькова  Таисия  Олеговна

студент  Ярославского  государственного  университета  имени  П.Г.  Демидова,  РФ,  г.  Ярославль

E-mail:  taisiya.molkova.95@mail.ru

Лушникова  Марина  Владимировна

профессор,  д-р  юрид.  наук,  заместитель  декана  по  научной  работе

университета  им.  П.Г.  Демидова,  РФ,  г.  Ярославль

DELINEATION  OF  TAX  EXEMPTION

Taisiya  Molkova

student  of  P.G.  Demidov  Yaroslavl  State  University,  Russia,  Yaroslavl

Marina  Lushnikova

professor,  Doctor  of  Legal  Sciences,  Vice  dean  of  Scientific  Work,  P.G.  Demidov  Yaroslavl  State  University,  Russia,  Yaroslavl

АННОТАЦИЯ

В  данной  статье  проведен  авторский  анализ  правовой  дефиниции  налоговой  льготы,  исследования  выделены  и  исследованы  основные  характеристики  налоговых  льгот.  Авторами  предпринята  попытка  их  отграничения  от  смежных  правовых  понятий.  Рассматриваются  проблемы  судебно-арбитражной  практики  юридической  квалификации  налоговых  льгот  и  обосновывается  необходимость  построения  новой  дефиниции  налоговых  льгот  в  ст.  56  НК  РФ  путем  перечисления  не  только  квалифицирующих  признаков,  но  и  путем  закрепления  в  ней  видов  налоговых  льгот.

ABSTRACT

In  the  article  the  author's  analysis  of  legal  delineation  of  tax  exemption  is  presented,  research  is  marked,  and  basic  characteristics  of  tax  exemption  are  investigated.  The  authors  make  an  attempt  to  draw  a  line  between  them  and  related  legal  concepts.  The  problems  of  judicial  practice  legal  qualification  of  tax  exemption  are  distinguished  and  the  necessity  of  building  a  new  definition  of  tax  exemption  in  the  art.  56  of  the  Tax  Code  by  enumerating  not  only  qualitative  features,  but  fixing  all  types  of  tax  exemptions  is  justified.

Ключевые  слова:  Налоговый  кодекс  РФ;  налоговая  льгота;  виды  налоговых  льгот;  отдельные  категории  налогоплательщиков.

Keywords:  the  Tax  Code;  types  of  tax  exemptions;  taxpayers’  categories.

В  условиях  существенного  ухудшения  экономических  показателей  и  роста  государственных  расходов  одним  из  резервов  дополнительных  поступлений  в  бюджеты  рассматривается  оптимизация  правового  режима  налоговых  льгот.  Необходимость  проведения  анализа  их  применения  и  эффективности  на  всех  уровнях  декларируется  налоговой  политикой  Российской  Федерации  на  ближайшую  перспективу.  В  специальной  литературе  справедливо  отмечается,  что  в  настоящее  время  ни  Минфин  России,  ни  ФНС,  ни  органы  статистики  не  располагают  полными  сведениями  о  результативности  налоговых  льгот,  поскольку  отсутствуют  данные,  которые  позволяли  бы  принимать  объективное  решение  о  продлении  или  отмене  тех  или  иных  льгот.  В  связи  с  этим  большинство  исследований  в  сфере  проблематики  налоговых  льгот  сводится  к  анализу  вопросов  целесообразности  предоставления  той  или  иной  налоговой  льготы,  а  также  о  признании  той  или  иной  преференции,  предусмотренной  налоговым  законодательством,  в  качестве  налоговой  льготы.  Предполагаем,  что  решение  поставленной  проблемы  следует  начать  с  определения  сущности  данной  правовой  категории  и  ее  легальной  дефиниции.

Определение  налоговых  льгот  содержится  в  части  первой  НК  РФ,  а  именно,  согласно  п.  1  ст.  56  НК  РФ  [5]  льготами  по  налогам  и  сборам  признаются  предоставляемые  отдельным  категориям  налогоплательщиков  и  плательщиков  сборов  предусмотренные  законодательством  о  налогах  и  сборах  преимущества  по  сравнению  с  другими  налогоплательщиками  или  плательщиками  сборов,  включая  возможность  не  уплачивать  налог  или  сбор  либо  уплачивать  их  в  меньшем  размере. 

Рассмотрим  основные  характеристики  налоговых  льгот,  указанных  в  названной  статье  Налогового  Кодекса  РФ.  Начнем  с  того,  что  налоговая  льгота  —  это  некое  преимущество  в  налогообложении.  Между  тем,  корректность  применения  термина  «преимущества»  вызывает  сомнение  и  с  точки  зрения  этимологического  смысла.  Он  сводится  не  только  к  освобождению  от  обязанностей,  но  и  к  установлению  привилегии  —  исключительных  прав,  улучшающих  положение.  Такое  понимание  следует  признать  слишком  широким,  не  соответствующим  содержанию  «преимущества»  в  значении,  предусмотренном  ст.  56  НК  РФ.

Как  следует  из  легальной  дефиниции  налоговых  льгот,  они  предоставляются  отдельным  категориям  налогоплательщиков.  Этот  признак  налоговой  льготы  также  вызывает  целый  ряд  вопросов.  В  одном  из  постановлений,  Президиум  Высшего  Арбитражного  Суда  РФ  указал  на  то,  что  категория  налогоплательщиков  должна  быть  определяема,  в  противном  случае  освобождение  экономической  операции  от  налогообложения  в  качестве  налоговой  льготы  рассматривать  нельзя  [12].  Однако,  применение  критерия  преимущества  одних  категорий  над  другими  означает  необходимость  разделения  налогоплательщиков  на  группы:  на  налогоплательщиков,  имеющих  налоговые  льготы  и  не  имеющих  таковых.  При  этом  непонятно  должны  ли  они  вместе  принадлежать  к  единой  общей  группе  лиц,  совершающих  данные  операции,  или  достаточно,  чтобы  они  были  плательщиками  данного  налога  [4,  c.  37].  Неточность  применения  данного  признака  также  ярко  проявляется  в  отношении  норм,  освобождающих  от  уплаты  налогов,  которые  не  содержат  указания  на  категории  и  предоставляются  всем  плательщикам,  имеющим  на  это  основание.  Такие  нормы  имеют  статус  налоговых  льгот  [1,  c.  102].  Это  связано  с  тем,  что  любой  плательщик  в  обстоятельствах,  перечисленных  в  «льготных»  нормах,  вправе  считать,  что  ему  законодательно  предоставлена  льгота  [3,  c.  105]. 

Законодатель,  раскрывая  понятие  «налоговая  льгота»,  указывает  на  то,  что  ее  предоставление  отдельным  категориям  налогоплательщиков  может  выражаться  в  возможности  уплачивать  налог  в  меньшем  размере.  В  этой  связи  применение  пониженных  налоговых  ставок  нередко  рассматривается  в  правоприменительной  практике  как  налоговая  льгота.  Например,  ФАС  СЗО  квалифицировал  установление  пониженной  ставки  налога  по  налогу  на  прибыль  [14]  и  пониженных  ставок  НДС  0  и  10  %  в  качестве  налоговой  льготы  [15].  Аналогичные  позиции  можно  встретить  в  судебных  актах  других  округов  [13].  Между  тем,  согласно  п.  1  ст.  17  НК  РФ  налоговая  ставка  является  самостоятельным  и  необходимым  элементом  налогообложения,  который  определяется  при  установлении  каждого  налога  и  ее  размер  не  может  произвольно  изменяться  налогоплательщиком  [7].  В  силу  п.  2  ст.  17  НК  РФ  при  установлении  налога  в  акте  законодательства  о  налогах  и  сборах  могут  также  предусматриваться  налоговые  льготы  и  основания  для  их  использования  налогоплательщиком.  Как  отметили  специалисты  ФНС  России,  льготы  всегда  носят  адресный  характер  и  их  установление  относится  к  исключительной  прерогативе  законодателя  [10].  Поэтому  установление  субъектом  РФ  в  пределах,  предусмотренных  Налоговым  Кодексом  РФ,  пониженной  налоговой  ставки  не  может  отождествляться  с  установлением  налоговой  льготы  [2,  с.  87].

Согласно  пп.  3  п.  1  ст.  21  НК  РФ  налогоплательщики  (плательщики  сборов)  имеют  право  использовать  налоговые  льготы  при  наличии  оснований  и  в  порядке,  установленном  законодательством.  Это  означает,  что  по  своей  правовой  природе  использование  налоговых  льгот  всегда  связано  с  правом  налогоплательщика,  а  не  обязаннностью.  В  п.  2  ст.  56  НК  РФ  закрепляется  также  другое  право  налогоплательщика  —  отказаться  от  использования  льготы  или  приостановить  ее  использование  на  один  или  несколько  периодов,  если  иное  не  предусмотрено  Налоговым  Кодексом  РФ.  При  этом  законодатель  в  рассматриваемой  ст.  56  НК  РФ  не  определил  порядка  реализации  налогоплательщиком  права  отказа  или  приостановления  использования  налоговых  льгот.  Этот  правовой  пробел  был  восполнен  руководящим  разъяснением  Пленума  ВАС  РФ.  В  Постановлении  Пленума  ВАС  РФ  от  30.07.2013  №  57  «О  некоторых  вопросах,  возникающих  при  применении  арбитражными  судами  части  первой  Налогового  кодекса  Российской  Федерации»  указано,  что  в  случае  возникновения  спора,  имел  ли  место  отказ  налогоплательщика  от  использования  льготы,  следует  исходить  из  того,  что  факт  неучета  налогоплательщиком  налоговой  льготы  при  составлении  декларации  за  конкретный  налоговый  период  сам  по  себе  не  означает  его  отказ  от  использования  соответствующей  налоговой  льготы  в  этом  периоде  [17,  с.  7].  Право  на  налоговую  льготу,  не  использованную  в  предыдущих  налоговых  периодах,  налогоплательщик  может  реализовать  путем  подачи  уточненной  налоговой  декларации,  заявления  в  рамках  проведения  выездной  налоговой  проверки  (в  части  льгот,  имеющих  отношение  к  предмету  проводимой  проверки  и  проверяемому  налоговому  периоду)  либо  заявления  в  налоговый  орган  при  уплате  налога  на  основании  налогового  уведомления  [11].

Оценив  содержание,  вкладываемое  законодателем  в  дефиницию  «налоговые  льготы»,  стоит  отметить,  что  оно  сформулировано  недостаточно  корректно  с  правовой  точки  зрения.  Оно  позволяет  рассматривать  такие  преференциальные  положения,  как  освобождение  ряда  объектов  от  налогообложения,  пониженные  ставки,  изменение  сроков  уплаты  налогов,  предоставление  отсрочки,  рассрочки  или  инвестиционного  налогового  кредита  и  ряд  других  норм,  в  качестве  налоговых  льгот.  Как  уже  отмечалось  выше,  в  судебно-арбитражной  практике  вызывают  споры  вопросы  юридической  квалификации  пониженных  налоговых  ставок,  изъятий  из  объектов  налогообложения  в  качестве  налоговых  льгот  либо  необходимых  элементов  налоговой  обязанности.  В  первом  случае  речь  должна  идти  о  праве  налогоплательщика  использовать  или  не  использовать  указанные  в  законе  преимущества.  Во  втором  случае,  —  об  обязанности  налогоплательщика  исчислять  налог  по  пониженной  ставке,  или  исключении  из  объекта  налогообложения  отдельных  видов  доходов,  операций  по  реалищзации  товаров,  работ,  услуг  и  т.  д.

Кроме  того,  в  соответствии  с  п.  6  ст.  88  НК  РФ  налоговые  органы  при  проведении  камеральных  проверок  вправе  истребовать  у  налогоплательщиков,  использующих  определенные  налоговые  льготы,  документы,  подтверждающие  право  этих  налогоплательщиков  на  данные  налоговые  льготы.  Из-за  неточности  дефиниции  налоговых  льгот  у  налогоплательщиков  и  налоговых  органов  возникают  трудности  в  определении  тех  операций,  которые  требуют  документального  подтверждения.  Например,  ФАС  Центрального  округа  рассматривал  дело  о  признании  недействительными  действий  налогового  органа  в  рамках  камеральной  налоговой  проверки.  Суд  разъяснил,  что  предоставление  плательщику  НДФЛ  права  на  получение  профессиональных  налоговых  вычетов,  определенных  п.  1  ст.  221  НК  РФ,  не  отвечает  признакам  льготы  по  налогам  и  сборам  согласно  ст.  56  НК  РФ,  следовательно,  не  предполагает  в  качестве  условия  получения  вычета  предварительную  проверку  первичных  документов  в  рамках  камеральной  налоговой  проверки  [16].

Напротив,  ФАС  Московского  округа  указал,  что  освобождение  хозяйственных  операций  от  обложения  НДС  в  соответствии  с  п.  3  ст.  149  НК  РФ  представляет  собой  налоговую  льготу,  в  связи  с  чем  налоговый  орган  вправе  в  порядке  истребовать  у  налогоплательщика  в  ходе  камеральной  проверки  документы,  подтверждающие  правомерность  применения  льготы  [13].

Оценивая  сложившуюся  ситуацию,  В.Г.  Пансков  ставит  вопрос  о  целесообразности  выделения  именно  налоговых  льгот  из  всего  сегмента  идентичных  понятий,  связанных  с  исключением  из  общих  налоговых  правил  и  обеспечивающих  дополнительные  налоговые  преференции  для  налогоплательщиков.  Он  предлагает  ликвидировать  в  российской  налоговой  системе  само  понятие  «налоговая  льгота»,  введя  другое,  которое  можно  было  бы  определить  как  «налоговая  субсидия».  Налоговые  субсидии  должны  отражаться  в  расходах  соответствующего  бюджета  при  его  утверждении  и  в  отчете  о  его  исполнении.  Он  предлагает  каждый  вид  налоговых  субсидий  закрепить  за  соответствующими  органами  исполнительной  власти,  поручив  им  осуществлять  анализ  обоснованности  введения,  необходимости  и  целесообразности  сохранения  каждой  налоговой  субсидии  из  установленного  законом  перечня  [9,  c.  25].

По  мнению  авторов,  такого  радикального  изменения  российское  законодательство  не  требует.  Предполагается,  что  реформирование  должно  происходить  путем  внесения  изменений  в  дефиницию  данного  понятия  в  ст.  56  НК  РФ.  Эту  дефиницию  следует  дополнить  указанием  на  виды  налоговых  льгот. 

В  связи  с  этим,  под  налоговой  льготой  следует  понимать  предоставляемые  отдельным  категориям  налогоплательщиков  и  плательщиков  сборов  предусмотренные  законодательством  о  налогах  и  сборах  преимущества,  выраженные  в  виде  освобождения  от  уплаты  налога,  установления  льготного  порядка  исчисления  и  уплаты  налога,  а  также  в  необлагаемого  минимума  и  налоговых  вычетов  по  базе  налогообложения.

Cписок  литературы:

1. Батарин  А.А.  Правовое  регулирование  исчисления  налога:  монография  /  под  ред.  И.И.  Кучерова.  М.:  Юриспруденция,  2014.  —  С.  216.
2. Гришина  О.П.  Комментарий  к  Письму  Минфина  России  от  17.08.2012  №  03-02-07/1-201  //  Акты  и  комментарии  для  бухгалтера.  —  2012.  —  №  20.  —  С.  85—90.
3. Зарипов  В.М.  Правовые  инструменты  повышения  эффективности  налоговых  льгот  //  Закон.  —  2014.  —  №  2.  —  С.  102—109.
4. Лисовская  И.А.,  Коломенская  Н.А.  Налоговые  льготы  и  преференции:  нечеткость  понятийного  аппарата  как  источник  налоговых  рисков  //  Международный  бухгалтерский  учет.  —  2013.  —  №  42.  —  С.  36—43.
5. Налоговый  кодекс  Российской  Федерации  (часть  первая)  от  31.07.1998  №  146-ФЗ  //  Справочная  правовая  система  «Консультант  Плюс».  (Дата  обращения:  20.11.2014).
6. Налоговый  кодекс  Российской  Федерации  (часть  вторая)  от  05.08.2000  №  117-ФЗ  //  Справочная  правовая  система  «Консультант  Плюс».  (Дата  обращения:  20.11.2014).
7. Определение  Конституционного  Суда  РФ  от  15.05.2007  №  372-О-П  //  Справочная  правовая  система  «Консультант  Плюс».  (Дата  обращения:  20.11.2014).
8. Определение  Конституционного  Суда  РФ  от  21.06.2011  №  750-О-О  //  Справочная  правовая  система  «Консультант  Плюс».  (Дата  обращения:  20.11.2014).
9. Пансков  В.Г.  В  системе  налоговых  льгот  необходимы  серьезные  преобразования  //  Финансы.  —  2012.  —  №  10.  —  С.  24—27.
10. Письмо  Минфина  России  от  17.08.2012  №  03-02-07/1-201//  Справочная  правовая  система  «Консультант  Плюс».  (Дата  обращения:  20.11.2014).
11. Постановление  Пленума  ВАС  РФ  от  30.07.2013  №  57  «О  некоторых  вопросах,  возникающих  при  применении  арбитражными  судами  части  первой  Налогового  кодекса  Российской  Федерации»  //  Справочная  правовая  система  «Консультант  Плюс».  (Дата  обращения:  20.11.2014).
12. Постановление  Президиума  ВАС  РФ  от  18  сентября  2012  г.  №  4517/12  по  делу  №  А65-9081/2011  //  Справочная  правовая  система  «Консультант  Плюс».  (Дата  обращения:  20.11.2014).
13. Постановление  ФАС  Московского  округа  от  28.04.2012  по  делу  №  А40-87461/11-99-409//  Справочная  правовая  система  «Консультант  Плюс».  (Дата  обращения:  20.11.2014).
14. Постановление  ФАС  СЗО  от  23.07.2012  №  А56-48736/2011//  Справочная  правовая  система  «Консультант  Плюс».  (Дата  обращения:  20.11.2014).
15. Постановление  ФАС  УО  от  30.05.2011  №  Ф09-2855/11-С3//  Справочная  правовая  система  «Консультант  Плюс».  (Дата  обращения:  20.11.2014).
16. Постановление  ФАС  Центрального  округа  от  21.10.2010  по  делу  №  А64-890/2010  Заявленные  требования  о  признании  недействительным  решения  налогового  органа  удовлетворены  правомерно,  поскольку  у  налогового  органа  в  рамках  камеральной  проверки  по  настоящему  делу  отсутствовали  полномочия  по  истребованию  дополнительных  документов,  привлечение  налогоплательщика  к  ответственности  по  п.  1  ст.  126  НК  РФ  за  непредставление  книги  учета  доходов  и  расходов  и  хозяйственных  операций  индивидуальных  предпринимателей  в  виде  взыскания  штрафа  также  является  необоснованным.  //  Справочная  правовая  система  «Консультант  Плюс».  (Дата  обращения:  20.11.2014).
17. Чуряев  А.В.  Практический  комментарий  к  Постановлению  Пленума  Высшего  Арбитражного  Суда  РФ  от  30  июля  2013  г.  №  57  «О  некоторых  вопросах,  возникающих  при  применении  арбитражными  судами  части  первой  Налогового  кодекса  Российской  Федерации»  (постатейный)  //  Справочная  правовая  система  «Консультант  Плюс».