ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИИ СТРАХОВЫХ КОМПАНИЙ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ МЕДИЦИНСКОЕ СТРАХОВАНИЕ

АННОТАЦИЯ

В статье рассмотрена специфика деятельности в сфере обязательного медицинского страхования. Выделены основные отличия формирования доходной и расходной базы для налога на прибыль у страховщиков, осуществляющих ОМС, от страховщиков, осуществляющих другие виды страхования. Проведена параллель между законом об обязательном медицинском страховании и Налоговым Кодексом Российской Федерации и дано обоснование необходимости отражения специфики ОМС в налоговом законодательстве.

Ключевые слова: налоги, налогообложение, налог на прибыль организации, обязательное медицинское страхование, страхование

Обязательное медицинское страхование (далее ОМС) – это система государственных гарантий обеспечения бесплатного оказания медицинской помощи. Для получения этой помощи гражданин должен быть застрахован и иметь полис обязательного медицинского страхования.  При наступлении страхового случая застрахованные лица имеют право обратиться в медицинскую организацию, и оказанная им помощь будет оплачена страховой медицинской организацией за счет средств ОМС. Участниками системы ОМС являются территориальные фонды (далее ТФОМС), страховые медицинские организации (далее СМО) и медицинские организации (далее МО). СМО заключает договор о финансовом обеспечении с ТФОМС и договоры на оказание и оплату медицинской помощи с МО. Договоры заключаются только с МО, включенными в реестр МО, участвующих в реализации территориальной программы ОМС.

Основными задачами СМО являются: обеспечение застрахованных лиц страховыми медицинскими полисами; организация и оплата медицинской помощи застрахованным лицам; осуществление контроля за объемом, качеством оказания медицинских услуг; защита прав застрахованных граждан при выявлении случаев оказания некачественной помощи в учреждениях здравоохранения.

ФЗ от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» разделил средства СМО на целевые и собственные. Целевые средства могут быть использованы для оплаты медицинской помощи. Оплата медицинской помощи производится медицинским организациям на основании договоров. Такие договора заключаются между СМО и МО, они называются договорами на оказание и оплату медицинской помощи. Собственными средствами страховщик может финансировать свою деятельность.

ТФОМС производит финансирование СМО целевыми средствами и средствами на расходы на ведение дела. Средства на расходы на ведение дела включаются в собственные средства. Также СМО имеют доходы от осуществления контроля за объемом, сроками и качеством оказания медицинской помощи. Часть этих доходов идет на формирование собственных средств СМО.

Законодательно установленное разделение средств СМО на целевые и собственные повлекло за собой необходимость внесения в Налоговый Кодекс Российской Федерации (далее НК РФ) соответствующих специальных статьей.

Перечень доходов от реализации и внереализационных доходов определены ст. 249 НК РФ «Доходы от реализации» и ст. 250 «Внереализационные доходы».

Специфика признания доходов для целей налогообложения при осуществлении страховой деятельности отражена в статье 293 «Особенности определения доходов страховых организаций (страховщиков)» НК РФ.[2] В данной статье перечислены доходы страховщиков, осуществляющих виды страхования, кроме ОМС, это страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах и другие виды доходов, присущие классическим видам страхования.[2]

С принятием в 2010 году Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации», [4] разделившего средства СМО на целевые и собственные и отменившего, действовавшие ранее правила обязательного медицинского страхования, а вместе с ними и страховые взносы, страховые выплаты и страховые резервы, в Налоговый Кодекс Российской Федерации были внесены специальные поправки. Федеральным Законом от 29.11.2010 года № 312-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" в Налоговый Кодекс была внесена новая статья  294.1 «Особенности определения доходов и расходов СМО - участников ОМС». Она определяет дополняет перечень доходов СМО средствами на расходы на ведение дела и не включает в доходы для формирования налогооблагаемой базы в целях исчисления налога на прибыль организаций целевые средства, предназначенные для оплаты медицинских услуг. Согласно п. 1 ст. 294.1 НК РФ: «к доходам СМО - участников ОМС, осуществляющих ОМС, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 настоящего Кодекса, относятся также средства, перечисляемые территориальными фондами обязательного медицинского страхования в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования и предназначенные на расходы на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию, и средства, являющиеся вознаграждением за выполнение действий, предусмотренных указанным договором».

Статьи 254-269 НК РФ определяют состав расходов, присущий практически всем видам деятельности, это материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и некоторые другие расходы. Очевидно, что помимо этих расходов в страховании существуют и иные, которые не встречаются в других отраслях. Как правило, это суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Центральным банком Российской Федерации, страховые выплаты по договорам страхования, суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Эти и другие расходы указаны в статье 294 НК РФ «Особенности определения расходов страховых организаций (страховщиков)». Однако для отражения специфики деятельности СМО НК РФ содержит специальную норму – это п. 2 статьи 294.1 «Особенности определения доходов и расходов СМО - участников ОМС»: «к расходам СМО - участников ОМС, осуществляющих ОМС, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 настоящего Кодекса, относятся также расходы, понесенные указанными организациями при осуществлении страховой деятельности по ОМС.» [2]

Так как согласно пп.7 п. 3 ст. 149 Налогового Кодекса Российской Федерации «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» не подлежат налогообложению операции по оказанию услуг по страхованию и  в целях данной статьи операциями по страхованию признаются операции по получению страховыми медицинскими организациями - участниками обязательного медицинского страхования целевых средств и средств, предназначенных на расходы на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию, от территориального фонда обязательного медицинского страхования в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования, то у страховой медицинской организации не возникает и права на вычет уплаченных сумм НДС. В соответствии с п.5 ст.170 Налогового Кодекса Российской Федерации «Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)» страховщики имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций определены статья 330 Налогового Кодекса Российской Федерации. Данная статья содержит отдельные нормы для страховых медицинских организаций. В частности, она определяет момент признания дохода налогоплательщика, осуществляющего обязательное медицинское страхование, для средств, полученных от территориальных фондов обязательного медицинского страхования.[2]

Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что таких общеизвестных и общепринятых видов доходов и расходов страховщиков, как страховые премии (взносы), страховые выплаты и страховые резервы в ОМС нет, по этой причине они отсутствуют в составе доходов и расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль у страховых медицинских организаций. СМО – участники ОМС включают в состав доходов, принимаемых для целей налогообложения налогом на прибыль, только собственные средства, предназначенные для финансирования деятельности СМО и не включают целевые средства, предназначенные для оплаты медицинской помощи. Так как доходы СМО от основной деятельности освобождены от налога на добавленную стоимость, то суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. ОМС – это отдельный вид страхования, особый вид деятельности, настолько отличающийся от остальных видов страхования, что для учета его специфики потребовались специальные статьи в Налоговом Кодексе.

Список литературы:

1. Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 (ред. от 24.04.2020) «Об организации страхового дела в Российской Федерации» - Режим доступа – [http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_1307/]
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 13.07.2020) - Режим доступа - [http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/]
3.  Приказ Минздравсоцразвития России от 09.09.2011 N 1030н (ред. от 16.02.2017) "Об утверждении формы типового договора о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования" (Зарегистрировано в Минюсте России 19.10.2011 N 22082) – Режим доступа – [http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_120707/]
4. Федеральный закон от 29.11.2010 N 326-ФЗ (ред. от 24.04.2020) «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» - Режим доступа – [http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_107289/]
5. Черника А. Г. Налоги и налогообложение: учебное пособие. М.: Юрайт, 2019 - 450с.