ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРАМ ГЧП

АННОТАЦИЯ

В данной статье предложена методика отражение в бухгалтерском учете и налогообложении операций по договорам государственно-частного партнерства.

Ключевые слова: государственно-частное партнерство, ГЧП, частный партнер, публичный партнер, концессионное соглашение.

В связи потребностью улучшения качества жизни населения появилось особенная конфигурация взаимодействия органов государственной власти и частного бизнеса, направленная на выстраивание отношений на взаимовыгодных условиях. Речь идет о партнерстве, которая называется Public-Private Partnership (PPP). В Российской Федерации его именуют Государственно-частное партнерство (ГЧП).

Государственно-частное партнерство - сравнительно новая форма привлечения инвестиций. В настоящее время государственно-частное партнерство становится одним из основополагающих инструментов развития региональной и муниципальной инфраструктуры, привлечения инвестиций, повышения качества оказываемых услуг населению.

Существует большое количество определений о Государственно-частном партнерстве.

Всемирный банк дает следующее определение: «ГЧП – это соглашения между публичной и частной сторонами по поводу производства и оказания инфраструктурных услуг, заключаемые с целью привлечения дополнительных инвестиций и, что еще более важно, как средство повышения эффективности бюджетного финансирования» [1, c. 271].

Термином "Государственно-частное партнерство" впервые начали пользоваться 1980-х годах в Европе, а именно Великобритании, Швеции, Ирландии.

Термин "Государственно-частное партнерство" является устоявшимся переводом с английского языка Public-Private Partnership. В этом термине Государство «Public» выступает как обобщающий субъект общественной власти, включающая все уровни управления, т.е. под термином «public»-выступает государство - публичная сторона договора ГЧП [2, c. 15].  Под «private» понимается частный сектор, частный бизнес, частный партнер, частная сторона договора ГЧП.

По мнению доцента к.э.н. М. Дерябина, Государственно-частное партнерство представляет собой институциональный и организованный союз государственной власти и частного бизнеса с целью реализации общественно значимых проектов в широком спектре сфер деятельности - от развития стратегически важных отраслей экономики до предоставления общественный услуг в масштабах всей страны или отдельных территорий.

С развитием данного договора следует совершенствовать бухгалтерский учет и налогообложение операций по договорам Государственно-частного партнерства.

В настоящий момент практически отсутствует методика отражения операций по договорам Государственно-частного партнерства, тем не менее, разработан проект-приказ Министерство Финансов «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора концессионных соглашений».

В федеральном законе №115-ФЗ «О государственно-частном партнерстве» установлено, что объект государственно-частного партнерства и также другое передаваемое частным партнером государству по договору ГЧП имущество отражаются на балансе частного партнера, но при этом обособляются от его имущества. Согласно вышеуказанному закону, частный партнер обязан самостоятельно осуществлять учет и проводить амортизацию объекта ГЧП.

Рассмотрим вопрос о том, как осуществляется отражение в бухгалтерском учете операций по созданию объекта ГЧП.

Согласно части 1 статьи 3 Закона N 115-ФЗ Частный партнер обязывается построить за свой счет объект ГЧП. Таким образом, частная сторона инвестирует средства в создание объекта ГЧП, причем право собственности объекта ГЧП будет принадлежать публичной стороне договора ГЧП. Частная сторона согласно договору ГЧП осуществляет эксплуатацию объекта соглашения, а государство дает определенный срок предоставляет на установленный по договору срок права владения и пользования объектом соглашения для осуществления строительство объекта государственно-частного партнерства.

Исходя из указанных условий, затраты на создание объекта ГЧП частный партнер учитывает на счете учета вложений во внеоборотные активы.

Согласно плану счетов бухгалтерского учета счет 08 «Вложения во внеобортные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Поскольку объекты ГЧП отражаются на балансе частного партнера, а не на отдельном балансе, и в отношении этих объектов частный партнер должен вести самостоятельный учет, то к субсчету 08-3 целесообразно открыть, например, следующие субсчета:

08-3-1 «Строительство собственных объектов основных средств»;

08-3-2 «Строительство объекта ГЧП».

При разработке методики учета объекта ГЧП, прежде всего, учтено, что имущество построенная по договору ГЧП не отвечает требованиям, предъявляемым пунктом 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» к основным средством, поэтому в составе основных средств частного партнера такое учитываться не должно.

Представители финансового ведомства в своих разъяснениях при ведении бухгалтерского учета основных средств, переданных и (или) созданных в соответствии с концессионным соглашением, рекомендуют учитывать документ ПЗ-2/2007 «Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению».

Исходя из Информации ПЗ-2/2007, в период действия соглашения о государственно-частном партнерстве в учете частному партнеру одновременно подлежат отражению два объекта: объект ГЧП отражается забалансом счете и право владения и пользования объектом ГЧП отражается в составе нематериальных активов (НМА).

Так как по действующему плану счетов существует одиннадцать забалансовых счетов, которые не предназначены для учета созданных объектов ГЧП. Следовательно, частный партнер должен самостоятельно создать на своем рабочем плане счетов дополнительные забалансовые счета, где будут учитываться стоимость объекта договора ГЧП, а также суммы начисленной амортизации объекта ГЧП. Предположим, что это будут забалнсовый счет 012 «Объект ГЧП» и забалансовый счет 013 «Амортизация объекта ГЧП».

Поскольку учет на забалансовых счетах осуществляется без применения метода двойной записи, учет объекта соглашения будет отражаться по дебету счета 012, а начисление амортизации по этому объекту - по дебету счета 013.

Следовательно, после ввода в эксплуатацию объекта ГЧП затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» списываются на счете 04 «Нематериальные активы».

Согласно по соглашению Государственно-частного партнерства налог на добавленную стоимость учитывается после ввода в эксплуатацию объекта ГЧП.

По окончании срока действия договора ГЧП объект соглашения подлежит возврату государству. При возврате государству объекта ГЧП в бухгалтерском учете частного партнера производится запись по кредиту счета учета права владения и пользования объектом ГЧП, то есть по кредиту счета 04, в корреспонденции со счетом учета амортизации этого объекта, то есть со счетом 05 «Амортизация нематериальных активов». Одновременно с забалансовых счетов списываются объект ГЧП и сумма его износа (пункт 8 Информации N ПЗ-2/2007).

Переходя к вопросам налогообложения прибыли, следует отметить, что передача объекта ГЧП осуществляется в соответствии с Федеральным Законом №115-ФЗ.

Основными налогами при реализации проектов государственно-частного партнерства являются следующие налоги:

• Налог на добавленную стоимость;
• Налог на прибыль;
• Налог на имущество;

Согласно п.1 ст.174.1 Налогового кодекса частный партнер исполняет обязанности налогоплательщика НДС. Необходим раздельный учет операций по договорам ГЧП от иной деятельности частного партнера, при этом по каждому соглашению ГЧП учет ведется отдельно.

Следует отметить, что передача объекта ГЧП не признается реализацией, поэтому не облачается НДС.

Начисление и оплата налога на прибыль организации регулируется налоговым кодексом Российской Федерации, объектом налогообложения по налогу на прибыль для резидентов признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При реализации проектов ГЧП налог на прибыль не учитывается доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по договору ГЧП.

Первоначальной стоимостью объекта ГЧП является сумма расходов на его строительство. Объект договора ГЧП подлежит амортизации в течение срока действия договора.

Объект ГЧП, то есть имущество, созданное по договору ГЧП подлежит налогообложению у частного партнера. Сроки и порядок уплаты налог на имущество определяется законодательными органами субъектов РФ и кроме исчисления и платы налога на имущество, частный партнер обязан предоставить в налоговый орган налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию.

Исходя из этого, в бухгалтерском учете объект ГЧП отражается в балансе частного партнера. Затраты на возведение объекта учитываются на счете 08 «Строительство объектов основных средств». Для обобщения информации о наличии и движении предназначен счет 04 «Нематериальные активы» и делается запись по дебету 04 в корреспонденции с кредитом счета 08. Также частный партнер должен дополнить свой рабочий план счетов дополнительными забалансовыми счетами: 012 «Объект ГЧП» и 013 «Амортизация объекта ГЧП». По окончанию срока действия договора ГЧП объект соглашения подлежит возврату государству.

Налогами при реализации проектов ГЧП являются: налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на имущество.

Список литературы:

1. Delmon J. Private Sector Investment in Infrastructure: Project Finance, PPP Projects and Risk. The World Bank and Kluwer Law International. 2009.-271с.
2. В.Г. Варнавский, А.В. Клименко,В.А. Короленко. Государственно-частное партнерство: учеб.пособие для вузов. М.: Издательский дом Государственного университета Высшей школы экономики, 2015.-15с.