ПРОБЛЕМЫ КОНКУРИРУЮЩИХ НОРМ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ РФ

АННОТАЦИЯ

Успешность государства на мировом рынке, всецело зависит от стабильного экономического развития, что предполагает, формирование правовых механизмов, обеспечивающих функционирование конкретных отраслей, прежде всего, связанных с финансами и налогами. О важности своевременного реформировании финансового законодательства, в частности его подотрасли налогового права, специалисты указывают, уже, давно. Глобальные процессы, происходящие в мире, кризисы, и другие проявления рыночной экономики определяют необходимость привлечения инвестиций, укрепления отечественной финансовой системы, снятия излишних обременений с регионов по поводу исполнения социальных обязательств, бюджеты которых неравнозначны в государстве. Реализацию государственной политики по укреплению и развитию экономики страны, проведение реформ, невозможно осуществить, без соответствующего законодательства, обеспечивающего наполнение бюджета финансовыми средствами за счет отчисления налогов, в том числе, и региональных, создания условий для развития предпринимательства и ведения бизнеса. Обозначенные выше задачи, стоящие перед законодателем, обуславливают при установлении правовых механизмов, регулирующих налоговую сферу исходить их важности соблюдения равновесия в соблюдении публичных и частных интересов.

Ключевые слова: налоги, налоговые отношения, проблемы законодательства.

По данным проведенных исследований, специалистами указывается, что действующее налоговой законодательство, сложно применимо из-за несовершенства определенных в нем норм, в значительной мере оказывает давление на малый бизнес, осложняя положение, начинающих предпринимательскую деятельность лиц, что способствует развитию теневой экономики. Постоянно изменяющиеся условия налогообложения, установление новых правил, форм, требуют непрерывной работы по отслеживанию нововведений под страхом наложения санкций за несоблюдение налогового законодательства, излишних затрат от предпринимателей, которым необходимо направлять усилия на развитие своей деятельности, привлечение инвесторов, разработку бизнес-планов на долгосрочную перспективу. О необходимости создания условий для развития малого и среднего предпринимательства, не раз утверждалось на самом высоком уровне, указывалось о его значимости в успешном развитии экономики страны, специально был разработан и принят Федеральной закон от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации». Однако, трудности с которыми приходится сталкиваться бизнесу, малым и средним предпринимателям, прежде всего, относятся к непредсказуемости изменений законодательства в сфере налогообложения, определяющем налоговые ставки, формальности отчисления налогов. В Бюджетном послании Президента РФ обозначены основные цели бюджетной политики на среднесрочную перспективу, где отмечается, что развитие налоговой системы должно способствовать улучшению инвестиционного климата, созданию условий для роста предпринимательской деятельности, особенно в изготовлении наукоемкой, высокотехнологической продукции, что повысит конкурентоспособность государственной экономики на мировом рынке. Привлечение инвестиций для развития национальной экономики, приоритетная задача, решение которой предполагает формирование конкурентоспособной налоговой системы, которая должна соответствовать современным потребностям в повышении уровня экономического развития государства. Реформирование налогового законодательства должно быть направлено на реализацию цели по выведению из тени предпринимательской деятельности, созданием комфортных условий по уплате налогов добросовестными налогоплательщиками. Также, должно уделяться особое внимание предотвращению попыток уклонения от уплаты налогов, установлением правовых механизмов, создающих равные условия в уплате обязательных отчислений, для всех субъектов экономической деятельности.

Как указывает И. А. Покровский, требование определенности -важнейший признак права как системы социальных норм. Источники права, особенно законодательство, должно четко, ясно, недвусмысленно излагать нормативный материал. Право должно точно фиксировать требования, предъявляемые к поведению людей, рамки возможного, должного и запрещенного поведения, подробно расписывать возможные или требуемые варианты правомерных поступков, последствия их нарушения.

При этом соблюдается правило «legem brevem esse opportet» -закон должен быть кратким. Разумеется, краткость достигается не в ущерб содержанию. Точность, конкретность, однозначность нормы обеспечивает правовую унификацию - единообразное понимание и применение права всеми участниками правоотношений. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе реализации права, что приводит к правовым конфликтам. «Всякая неясность противоречит самому понятию правопорядка и ставит человека в весьма затруднительное положение: неизвестно, что исполнять и к чему приспособляться... Индивид, поставленный лицом к лицу с обществом, государством, имеет право требовать, чтобы ему было этим последним точно указано, чего от него хотят и какие рамки ему ставят». Ubi jus incertum, ibi nullum - когда закон не определен, он не существует, - гласит одна из аксиом древнеримского права.

Из принципа определенности налогообложения вытекает признак формальной определенности права применительно к законодательству о налогах и сборах.

Полагаем, что принцип формальной определенности раскрывается в российском налоговом законодательстве в ст. 3 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) и включает следующие признаки:

1) при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (п. 6 ст. 3);

2) акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3);

3) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3).

Налоговые реформы, как правило, могут затрагивать правовое регулирование только отдельных налогов и сборов. Что касается общей части НК РФ, то ее изменение и дополнение не должно носить спонтанный характер. Именно в целях стабилизации налоговой системы РФ ст. 5 НК РФ устанавливает, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу; федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Нельзя не отметить, что в 2011 г. в НК РФ были внесены более 290 поправок, которые вступили в силу с 1 января 2012 г.

Причиной возникновения конкурирующих норм в налоговом законодательстве является внесение частых и объемных изменений в НК РФ. Следует отметить, что проблема конкурирующих норм возникает не только при внесении изменений в НК РФ, но и при участии Российской Федерации в международных соглашениях, что неминуемо приводит к возложению на Российскую Федерацию определенных международным соглашением обязательств и вместо взаимодополняемости норм приводит к их конкуренции, несмотря на правило, закрепленное в ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, согласно которому общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью правовой системы РФ. Если международным договором установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Аналогичное правило закреплено в ст. 7 НК РФ.

Как отмечает А.П. Терехина, конкурирующие нормы могут содержаться в тексте как одного нормативного правового акта, так и в разных актах одного уровня.

Кроме того, в НК РФ имеются нечетко сформулированные положения, что порождает конкуренцию не только норм, но и административной юрисдикции органов исполнительной власти.

Например, НК РФ и КоАП РФ содержат конкурирующие составы налоговых правонарушений. В случае выявления деяния, содержащего одновременно признаки налогового и административного правонарушения, приоритет имеют нормы НК РФ. Ответственность за налоговые правонарушения устанавливается непосредственно НК РФ (пп. 6 п. 2 ст. 1). В соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, установленном Кодексом. Следовательно, в случае нарушения законодательства о налогах и сборах охранительные правоотношения должны складываться только на основании норм НК РФ и регулироваться институтом налоговой ответственности.

А.П. Терехина определяет неясность как наличие пробелов или оценочных категорий, не позволяющих однозначно установить действительную волю законодателя. В целом акты налогового законодательства не должны содержать оценочные категории. В этом отличие налогового права от частноправовых отраслей, насыщенных диспозитивными нормами. При этом требование определенности приобретает особенно важное значение в отношении норм, устанавливающих элементы налогообложения, и института налоговой ответственности совсем соответствует позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 28 марта 2000 г. № 5-П , в котором Конституционный Суд РФ указал, что некоторые неточности юридико-технического характера, допущенные законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняют уяснение его действительного смысла, однако не дают оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции РФ. Подобные неясности, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами, в том числе арбитражными судами, причем именно судебная власть, действующая на основе принципов самостоятельности, справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. 10 и 120 Конституции РФ), в наибольшей мере предназначена для решения названной задачи.

В постановлении от 23 апреля 2004 г. № 9-П Конституционный Суд РФ указал, что отсутствие в Конституции РФ четкой системы принципов и норм, посвященных финансовой системе государства, привело к несбалансированному и противоречивому развитию отраслевого законодательства, связанного с регулированием фискальных отношений в целом. Следует также отметить, что конкуренция законодательных норм в части установления, введения и взимания единой по своей юридико-фискальной природе категории «налог» порождает многочисленные коллизии в правоприменительной практике, затрудняя развитие понятийного аппарата науки таможенного и налогового права.

Помимо противоречий, неясностей, порождаемых конкурирующими нормами, в результате внесений изменений в НК РФ возникают также проблемы при взаимодействии налогоплательщиков с налоговыми органами. Так, согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Приведенный пример не случаен, поскольку указанная норма неоднозначно толкуется налоговыми органами вследствие неопределенности и неконкретности ее положений, противоречия данной нормы императивным положениям гражданского законодательства. В свою очередь, неоднозначность толкования порождает судебные споры налогоплательщиков с налоговыми органами.

Таким образом, ни логический, ни систематический, ни специально-юридический способы толкования пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не позволяют уяснить действительный смысл этой нормы, в частности, определить возможность ее применения в отношениях между коммерческими организациями.

Небезынтересной представляется точка зрения О.И. Долгополова, по мнению которого «в спорных ситуациях должна действовать презумпция правоты собственника, поступающего наиболее выгодным для себя способом».

В случае неясности для восполнения пробела законодательства правомерно применение аналогии закона с использованием методов той отрасли права, из которой заимствовано понятие или аналогии права, исходя из общих начал и принципов налогообложения.

Например, суд пришел к выводу, что в ГК РФ не предусмотрен такой вид договора, как договор инвестирования строительства, а поэтому согласно ст. 6 в случаях, когда соответствующие отношения не урегулированы законодательством или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, применяется гражданское законодательство, регулирующее сходные отношения (аналогия закона).

В налоговых правоотношениях используются термины, понятия и институты других отраслей права, в результате чего при применении законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вынужден выбирать вариант правового поведения в соответствии с НК РФ, предварительно соотнеся его с позициями налоговых и судебных органов. Причем если позиция налогоплательщика иная, чем у налогового органа, то это порождает споры, обусловленные конкуренцией норм, пробелами в законодательстве либо проблемами толкования норм правоприменительными органами, что, в свою очередь, приводит к нарушению принципа правовой определенности норм налогового законодательства.

Законодатель может использовать в тексте налоговой нормы понятия и термины, имеющие однозначное толкование, или прибегнуть к специальному толкованию таких терминов в ст. 11 НК РФ. В случае неоднозначности или противоречивости толкования терминов или понятий правомерно применение п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все противоречия и неоднозначности в определении терминов и понятий других отраслей права для целей налогообложения рассматриваются как основание для толкования их в пользу налогоплательщика.

Таким образом, существенная однородность конкурирующих норм препятствует применению к правоотношениям аналогии закона или права.

Например, требования определенности, сформулированные в п. 7 ст. 3 НК РФ в отношении актов налогового законодательства, по аналогии могут быть распространены на подзаконные нормативные правовые акты, регулирующие вопросы налогов и сборов.

Если в налоговом законодательстве отсутствуют подобные нормы, следует обратиться к смежным отраслям публично-правового характера, а уже затем - к иным отраслям права. При этом необходимо помнить, что в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Указанное правило исключает применение по аналогии норм гражданского законодательства к налоговым правоотношениям.

Тем самым основная задача налоговых реформ заключаются, по нашему мнению, не в порождении новых конкурирующих норм, что способствует возникновению неясностей и противоречий, а наоборот, в минимизации закрепления таких норм в НК РФ, в выравнивании условий налогообложения, снижении общего налогового бремени, упрощении налоговой системы, формировании налогового законодательства, отличающегося ясностью, четкостью, улучшении налогового администрирования.

Список литературы:

1. Кваша Ю., Коршунов К. Сущность, цели и организация налогового контроля // Налоги. - 2017. - № 26. - С. 5.
2. Косолапов А.И. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2017. – С. 872.
3. Кузнецов Л. Д. Правовые основы образования современной налоговой системы России / Л. Д. Кузнецов, 2018. — Москва: Вестник Московского университета МВД России — С. 4
4. Налоги: Учеб. пособие. - 5-е изд., перераб. и доп. / Под ред. Д.Г. Черника. - М.: Финансы и статистика, 2017. – С. 656
5. Налоговое администрирование: учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальности 351200 «Налоги и налогообложение» /О.А. Миронова, Ф.Ф. Ханафеев. - М.: Изд-во Омега-Л, 2017. – С. 408
6. Сапелкина А.А. О совершенствовании налоговой отчетности как факторе повышения эффективности налогового контроля // Финансы. - 2018. - № 5. - С. 29
7. Смирнова Е.Е. О контрольной работе налоговых органов // Налоговый вестник. - 2016. - № 11. - С. 86