ОРГАНИЗАЦИЯ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

Задача совершенствования контроля была актуальной на всех этапах развития нашей экономики, но существенные изменения в ее развитии, глобализация экономических связей, использование самых современных информационных систем и технологий обработки информации предъявляют повышенные требования к уровню контроля и его организации. Появление в Федеральном законе о бухучете [1] нормы о внутреннем контроле является очень значимым нововведением данного законодательного акта и свидетельствует о необходимости качественного подхода к организации внутреннего контроля.

Заметим, что ни один бизнес не может существовать бесконтрольно. Любая хозяйственная деятельность предполагает контрольные действия, направленные на то, чтобы обеспечить выполнение поставленных задач. Следовательно, в том или ином виде внутренний контроль был, есть и будет, даже если в организации нет отдельной специализированной службы внутреннего контроля или внутреннего аудита. В процессе выполнения хозяйственных операций, по их завершении должны проводиться оценка фактически сделанного и достигнутого, выявляться неблагоприятные отклонения от цели (задания, плана, сметы), оперативно разрабатываться мероприятия по их устранению, а также выявляться и использоваться всевозможные резервы. Посредством контроля одновременно достигаются предупреждение, выявление и устранение неблагоприятных отклонений от нормального функционирования системы управления. Экономическая эффективность деятельности организации во многом зависит от систематического, четкого и своевременно осуществляемого внутреннего контроля.

На практике организация внутреннего контроля может осуществляться в двух формах:

- специализированной;

- неспециализированной.

При первой форме контроль осуществляется специализированным структурным подразделением организации (службой внутреннего контроля или внутреннего аудита) или должностным лицом (внутренним контролером, внутренним аудитором). Перечень функций и задач, возлагаемых на эту службу (должностное лицо), должны определяется в локально-нормативном документе, например, в положении о службе внутреннего контроля (аудита).

При второй форме контроль проводится силами администрации предприятия, работников служб предприятия и его структурных подразделений в процессе выполнения ими своих обязанностей, так или иначе связанных с учетом и контролем. Обязанности по осуществлению функций внутреннего контроля должны быть указаны в трудовых договорах и должностных инструкциях работников организации. Характерными чертами этой формы контроля является то, что контрольные функции осуществляются не как основная или дополнительная нагрузка, а как выполнение основных функциональных обязанностей должностных лиц, должностные инструкции которых предусматривают выполнение контрольных процедур.

Возможна и третья форма - заключение соответствующего договора с аудиторской фирмой или с аутсорсинговой компанией, которая специализируется на оказании услуг внутреннего контроля. Перечень функций и задач внутреннего контроля в этом случае должен определяться договором оказания услуги между контрагентами. Передача функции внутреннего контроля сторонним специалистам, возможно, будет обходиться намного дороже, но при этом возрастают независимость и качество проверок.

В Информации Минфина России N ПЗ-11/2013 "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности" приведены основные принципы организации внутреннего контроля:

- внутренний контроль должен осуществляться на всех уровнях управления экономическим субъектом, во всех его подразделениях;

- в осуществлении внутреннего контроля должен участвовать весь персонал экономического субъекта в соответствии с его полномочиями и функциями;

- полезность внутреннего контроля должна быть сопоставима с затратами на его организацию и осуществление.

Последний принцип для многих организаций особенно важен. Крупные компании безусловно могут позволить себе иметь в своем составе соответствующие службы и подразделения внутреннего контроля. В то же время субъектам малого и среднего бизнеса оплачивать аутсорсинговые услуги, организовывать и содержать отдельное структурное подразделение или должностное лицо для выполнения процедур внутреннего контроля просто не под силу. Затраты на организацию такого внутреннего контроля могут превысить эффективность от его внедрения. Но недооценивать роль и значение внутреннего контроля нельзя, слабая организация контроля порождает злоупотребление и халатность, что неизбежно ведет к экономическим потерям, снижению трудовой дисциплины. Поэтому субъектам малого и среднего бизнеса целесообразнее организовать внутренний контроль на основании данных бухгалтерского учета. На небольших предприятиях с учетом особенностей конкретного хозяйствующего субъекта можно ограничиться должностными инструкциями, предусматривающими выполнение контрольных процедур, а также утверждением первичной документации, регистров, учетной политики, графика документооборота.

К сожалению, многие российские предприятия при организации внутреннего контроля недостаточно учитывают значение бухгалтерского учета и его возможности в создании действенной системы внутреннего контроля. Бухгалтерский учет выполняет две основные функции - информационную и контрольную. В процессе учета собирают, регистрируют и систематизируют информацию о совершенных хозяйственных операциях, что позволяет охарактеризовать состояние объекта управления. Одновременно на основе сформированной в учете информации и в процессе его ведения осуществляется контроль за состоянием объекта управления в соответствии с заданной целью, экономической целесообразностью хозяйственных операций.

Для того чтобы бухгалтерская служба могла успешно выполнять контрольные функции, она сама должна постоянно совершенствоваться, учитывать происходящие изменения в производстве, информационных системах и технологиях обработки информации, переходить к более прогрессивным формам и методам учета и контроля.

В этой связи в последние годы усилилось внимание многих научных и практических работников к таким прогрессивным методам учета, как "таргет-стандарт-кост" [3], нормативный метод учета [5] (аналог западной системы "стандарт-кост") и др. Они создают реальные возможности для оперативного вмешательства в процесс формирования производственных затрат, определения затрат на производство продукции по нормам и отклонений от них, превращают учет в орудие действенного контроля.

Указанные методы учета получили распространение в массовом производстве с широким ассортиментом выпускаемой продукции (работ, услуг), а именно в машиностроении, металлургии, при изготовлении мебели, обуви и др. В сельском хозяйстве нормативный метод учета затрат применяется ограниченно и в основном в сельскохозяйственных организациях, имеющих промышленную технологию производства (птицефабрики, животноводческие фермы и комплексы промышленного типа), поскольку для них характерны устойчивая и отлаженная технология, массовый характер производства с коротким циклом и имеется возможность ежемесячно исчислять себестоимость продукции. В остальных сельскохозяйственных организациях фактическая себестоимость продукции исчисляется только в конце года, так как объемы производства продукции становятся известными только после окончания производственного цикла - уборки урожая. Поэтому оперативное выявление затрат на производство продукции по нормам и отклонений от них весьма проблематичны, а анализ выявленных отклонений в конце года в этом случае можно провести и на основе данных традиционного учета. Кроме того, выявленные в конце производственного цикла отклонения имеют мало пользы для принятия управленческих решений, а сводятся лишь к их констатации. Оперативно разработать мероприятия по их устранению, а также по формированию резервов, в большинстве случаев практически невозможно.

При невозможности вести учет оперативно выявленных отклонений по затратам и связанных с ними объемов выпуска продукции, а следовательно, и анализировать возникшие отклонения в разрезе различных объектов учета можно рекомендовать внедрение элементов нормативного учета в части строгого нормативного расхода материалов, учета отклонений и изменений норм расхода. Для достижения этой цели необходимо, прежде всего, уменьшить временной интервал между производством и его информационным отражением.

В этой связи представляется целесообразным на первом этапе внедрения нормативного метода учета затрат фиксировать отклонения по затратам в первичных документах, для этого в последних должны быть указаны в том числе нормативные данные. В результате оформленные таким образом первичные документы позволят осуществлять на предприятии контрольные функции непосредственно при совершении хозяйственных операций.

Большинство типовых первичных документов содержит учетные позиции, на основании которых возможно организовать действенный контроль и анализ затрат по отклонениям. Сопоставляя сметные (плановые, нормативные) и фактические (в основном учетные) данные, можно определить фактическое состояние объекта контроля на конкретный момент совершения хозяйственной операции. При этом необязательно прибегать к разработке дополнительных форм контроля или приемов анализа. Например, лимитно-заборная карта позволяет контролировать расходование материалов согласно действующим нормативам - ведь выдача сверхнормативного количества материальных ценностей производится только с разрешения руководителя организации, а лимиты определяются на основании существующих норм расходов согласно плану и технологии производства. Аналогичные контрольные процедуры можно совершить и в отношении других первичных документов, характерных для сельскохозяйственных предприятий, таких как: "Ведомость дефектов на ремонт машин", "Учетный лист тракториста-машиниста", "Акт расхода семян и посадочного материала", "Акт об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений ядохимикатов и гербицидов". В этих документах наряду с учетными (фактическими) данными приведены нормативные (плановые, сметные), позволяющие непосредственно при совершении хозяйственной операции выявлять отклонения и оперативно принимать оптимальные управленческие решения.

Для того чтобы контрольные операции выполнялись в полном объеме и качественно, необходимо, чтобы на каждом предприятии действовали организационные регламенты, определяющие:

- объекты контроля и исполнителей контрольных операций;

- методы контроля и сроки выполнения контрольных операций.

Должностные инструкции специалистов сельскохозяйственных организаций в общих чертах предусматривают выполнение контрольных работ в процессе выполнения хозяйственных операций. Изучение организационных регламентов показало, что они есть не во всех хозяйствах, а там, где они разработаны, недостаточно полно отражаются контрольные работы, как правило, не указываются источники информации. Учет в этом случае снижает свои контрольные функции и направлен лишь на формирование информации о затратах, о движении материальных ценностей.

В качестве регламентов можно рекомендовать график документооборота, где по каждому первичному документу приведены учетные и контрольные позиции. При этом в обязательном порядке (применительно к утвержденному графику документооборота и условиям организации) следует конкретизировать обязанности должностных лиц по объектам контроля и выполняемым ими контрольным операциям с указанием источников информации. Недостатком графика документооборота как организационного регламента является то, что описание контрольных операций в нем производится по учетным документам, что затрудняет конкретизацию обязанностей должностных лиц по объектам контроля. Для четкой конкретизации обязанностей должностных лиц управленческого аппарата по проведению контроля на основе данных учета могут быть использованы организационные регламенты в форме организационно-инструктивных карт, являющихся дополнением к должностным инструкциям [2; 4].

Разработка таких карт позволяет предотвратить бесконтрольность и дублирование проверяемых позиций. Для предметного раскрытия обязанностей по контролю за формированием затрат (в качестве объекта контроля выступает оплата труда) нами были разработаны для ряда должностей организационно-инструктивные карты (см. карты I и II). В этих картах по каждой статье затрат определены документы, используя которые работник осуществляет контрольную деятельность, кратко представлено содержание работ по контролю.

Список литературы:

1. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ред. от 29.07.2018).
2. Барышников Н.Г. Бухгалтерский учет, анализ и аудит: учебное пособие: учебное электронное издание на диске / Н.Г. Барышников, Д.Ю. Самыгин, О.В. Лосева. - М.: Финансовый университет, 2015. - 633 с.
3. Жарылгасова Б.Т. Теория и методология экономического контроля формирования финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях: автореф. дисс. ... д-ра. экон. наук. - М., 2009. - 42 с.
4. Киселев А.А. Организация контроля затрат при коллективном подряде / А.А. Киселев, Н.Г. Барышников // Планирование и учет в сельскохозяйственных организациях. - 1987. - N 5. - С. 10-12.
5. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система "директ-костинг". Теория и практика. - М.: Финансы и статистика, 1995. - 345 с.
6. Самыгин Д.Ю. Бухгалтерский учет бюджетных средств в сельском хозяйстве, контроль эффективности их использования // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - N 38 (188). - С. 18-23.
7. Самыгин Д.Ю. Бухгалтерский учет бюджетных средств, полученных сельскохозяйственными организациями // Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. - 2013. - N 7. - С. 22-27.