ПРОБЛЕМА ДВОЙНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ

В связи с введением в действие с 1 января 2010 г. изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, содержащего гл. 15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, страхования, рынка ценных бумаг», обозначилась проблема разграничения налоговой ответственности и административной ответственности за налоговые правонарушения.

Глядя на положения статей КОАП 15.3-15.11 можно увидеть, что во многом формулировки совпадают с формулировками, которые есть в НК РФ. К примеру, ст. 15.3 КоАП РФ предусматривает ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе и содержит аналогичные признаки в ст. 116  НК РФ «Нарушения срока постановки на учет в налоговом органе» и ст. 117 НК РФ  «Уклонение от постановки на учет в налоговом органе».

Возникает вопрос о необходимости дублирования указанных норм в различных кодексах. Разница заключается в том, что в КОАП существует специальный субъект привлечения к ответственности – это должностное лицо, в НК речь идёт в качестве привлечения к ответственности как физических лиц, так и юридических лиц.

Так, возникает другой вопрос - соблюдается ли принцип непривлечения к двойной ответственности. т.е. не образуется ли ситуации, когда за одно и тоже правонарушение лицо несет два вида ответственности.

В данном случае суды идут по пути того, что ответственность по Налоговому кодексу и ответственность по Кодексу об административных правонарушениях не может рассматриваться как привлечение лица за одно и тоже нарушение к нескольким видам ответственности, потому что применительно к юридическим лицам в налоговой ответственности привлекается именно юридическое лицо, а к административной ответственности - должностное лицо.

Положение, закреплённое налоговым законодательством о том, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной ответственности подтверждает идею о несовпадение налоговой и административной ответственности. То есть, разграничение данных видов ответственности состоит в наличии разных субъектов, которые привлекаются к ответственности, говоря о том, что это различные виды ответственности и предусмотрены они за разные виды правонарушения.

Кроме того, необходимо заметить, что в КОАП предусмотрен специальный субъект – должностное лицо. Но у должностного лица есть соответствующие должностные функции. То есть привлекать должностное лицо можно только за невыполнение таких функций. Поэтому при защите интересов в рамках административного процесса необходимо защиту выстраивать таким образом, чтобы то или иное действие либо бездействие, за которое пытаются привлечь к административной ответственности, не входило в функции должностного лица. И такой подход часто имел успех в судах, например, удавалось доказывать, что должностное лицо не отвечает за то деяние, за которое его пытаются привлечь, в частности за непредставление документов по соответствующим статьям Налогового кодекса.

В целях минимизации рисков привлечения к административной привлечения к административной ответственности необходимо правильно составлять должностные инструкции. В качестве примера можно рассмотреть ситуацию, когда налоговые органы идут по стандартной схеме и в основном привлекают руководителя организации, т.е. генерального директора, главного бухгалтера. Однако должностная инструкция, в которой прямо и чётко будет прописано, что представление документов является обязанностью того или иного должностного лица, может сыграть роль в деле о привлечении к административной ответственности руководителя организации.

Как налоговые, так и административные правонарушения могут быть совершены умышленно или по неосторожности. Однако разграничение налоговой и административной ответственности заключается в подходах к определению понимания вины.

Пункт 4 ст. 110 НК РФ определяет вину организации в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, деяние которых обусловило совершение налогового правонарушения. Форма вины должностных лиц устанавливается в соответствии с КоАП РФ, следовательно, форма вины организации в налоговом правонарушении будет соответствовать вине должностных лиц в административном правонарушении.

Статья 2.1 КоАП РФ содержит определение вины юридического лица: юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелись возможности для соблюдения правил и норм, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению.

Кроме того, различаются цели привлечения к данным видам ответственности. Мерой ответственности к нарушителю законодательства о налогах и сборах являются санкции, предусмотренные НК РФ, которые подразделяются на правовосстановительные (пени) и карательные (штрафы). В соответствии КоАП РФ в отношении нарушителей законодательства о налогах и сборах применяется санкции в виде штрафов.

Следующий аспект состоит в рассмотрении связи административной и налоговой ответственности. Как уже было сказано ранее, текстуально это схожие составы, за которые лица несут административную ответственность или налоговую ответственность. Однако, на практике этот аспект не имеет никакого значения поскольку не рассматриваются соответствующие нормы КОАП и НК РФ как привлечение к двойной ответственности. Тем не менее на практике есть другой аспект, т.е. привлечение либо не привлечение к ответственности по НК РФ либо по КОАП может играть значение при рассмотрении соответствующих дел. Возможна ситуация, когда должностное лицо привлекается к административной ответственности, в то время как организация (налогоплательщик) не привлекается к налоговой ответственности либо было освобождено от налоговой ответственности.

В этой ситуации суды принимают данное обстоятельство во внимание и, например, указывают, что поскольку организация была освобождена от налоговой ответственности, то и должностное лицо не может быть привлечено к ответственности по КОАП. Возможна и обратная ситуация, когда сначала привлекается должностное лицо к административной ответственности, а потом пытаются привлечь организацию к налоговой ответственности. И в этом случае если должностному лицу удалось доказать необоснованность привлечения к административной ответственности, то данное обстоятельство может иметь значение при привлечении к налоговой ответственности, а именно то, что организацию могут освободить от налоговой ответственности.  Это было бы правильным, поскольку вина организации определяется на основании вины должностного лица. В том случае если в рамках специального производства, где специально устанавливается вина должностного лица, было признано, что вина отсутствует, значит и организацию нельзя привлечь к налоговой ответственности. Это очень важный момент, на который следует обратить внимание.

Таким образом, проведенный сравнительный анализ административной и налоговой ответственности показывает на схожесть составов за налоговые правонарушения, а также учёт привлечения к ответственности. Однако, данные составы существенно различаются по субъекту, по деянию, по определению к понимаю вины, по целям привлечения к ответственности. Следовательно, привлечение лица за одно и то же правонарушение к нескольким видам ответственности невозможно.

Список литературы:

1. "Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях" от 30.12.2001 N 195-ФЗ (ред. от 01.05.2019) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.05.2019) — [электронный ресурс] — Режим доступа. — URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_34661/ (дата обращения 24.05.2019)
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) — [электронный ресурс] — Режим доступа. — URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/ (дата обращения 24.05.2019)
3. Постановление Верховного Суда РФ от 9 июля 2014 г. N 46-АД14-15 — [электронный ресурс] — Режим доступа. — URL: https://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/70615652/ (дата обращения 24.05.2019)