ИМУЩЕСТВЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПО ПОДОХОДНОМУ НАЛОГУ

Одним из основных источников доходов бюджета любой страны является налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ, подоходный налог). Его существование зависит от создания государством правовых инструментов, способных обеспечивать равномерность налогообложения различных слоев населения и снижения налогового бремени для людей. Одними из таких инструментов являются налоговые вычеты, т.е. суммы, на которые в установленных законом случаях уменьшается налоговая база (величина облагаемого НДФЛ дохода), и, соответственно, снижается сумма налога.

Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ) предусмотрено деление налоговых вычетов по подоходному налогу на различные виды и подвиды в зависимости от целей и сфер их применения. В частности, выделяется такой вид налоговых вычетов, как имущественные налоговые вычеты, применяемые, например, при покупке или продаже жилого помещения, доли в нем, позволяющие в установленном законом порядке возвратить определенные денежные средства за купленную недвижимость.

Данный вычет представляет собой налоговую льготу, право на получение которой предоставлено законодателем в целях обеспечения реализации государством права физических лиц на жилище (статья 40 Конституции РФ), стимулирования граждан к улучшению своих жилищных условий [1, с. 56-57].

Несмотря на законодательное закрепление права и механизма получения физическими лицами имущественных налоговых вычетов по НДФЛ, действующее федеральное законодательство до сих пор является недостаточно совершенным в данном вопросе, в результате чего налогоплательщики в процессе реализации своего права зачастую сталкиваются с различными проблемами.

Отсутствует однозначное и четкое законодательно закрепленное понятия имущественного налогового вычета. Так, исходя из анализа пункта 3 ст. 210, ст. 220 НК РФ, очевидно, что налоговый вычет по НДФЛ, представляет собой сумму, которая уменьшает налоговую базу (величину облагаемого НДФЛ дохода), что, в свою очередь, приводит к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате налогоплательщиком. В НК РФ также предусмотрено, что на сумму налоговых вычетов уменьшить можно только те доходы, которые облагаются НДФЛ по ставке 13% согласно п. 1 ст. 224 НК РФ, за исключением доходов от долевого участия (пункты 3, 4 ст. 210 НК РФ).

В свою очередь, это приводит к непониманию людьми, не обладающими достаточным уровнем правопонимания, понятия и значения данных вычетов, сокращает количество обращений за их получением, что, как следствие, препятствует реализации государством своих социально-экономических функций (проведению жилищной политики).

В целях решения данной проблемы предлагается закрепить в ст. 220 НК РФ понятие «имущественные налоговые вычеты» следующим образом: «Под имущественными налоговыми вычетами понимается сумма в виде имущественного вычета, вычитаемая из налогооблагаемой базы налогоплательщика (доходов за период)».

Необходимо также отметить, что одного понимания значения имущественного налогового вычета для его получения недостаточно. Важно соблюсти установленный налоговым законодательством Российской Федерации порядок его предоставления, неисполнение которого влечет отказ налоговых органов в его предоставлении.

Так, имущественные налоговые вычеты по суммам, которые были получены налогоплательщиками в налоговом периоде от покупки или продажи недвижимого имущества предоставляются на такое недвижимое имущество, как: жилые дома, комнаты, квартиры, в т.ч. приватизированные, дачи, садовые домики или земельные участки или доли в указанном имуществе менее минимального срока владения объектом недвижимости, установленного ст. 217.1 НК РФ (в зависимости от способа приобретения права собственности он составляет пять лет либо три года).

Согласно пунктам 7, 8 ст. 220 НК РФ, получение имущественного налогового вычета налогоплательщиками возможно двумя способами: через работодателя (в т.ч. до окончания календарного года, в котором возникло право на вычеты); либо через налоговые органы (по окончании календарного года, в котором данное право возникло).

Следует отметить, что в некоторых случаях, предусмотренных законодательством России, имущественные налоговые вычеты налогоплательщикам не предоставляются. Так, в соответствии с пунктом 5 ст. 220 НК РФ, вычет не производится в части расходов налогоплательщика в случаях: приобретения или строительства им на территории России квартиры, комнаты, жилого дома или долей (доли) в них за счет средств материнского (семейного) капитала, работодателей или иных лиц, а также в случае совершения сделки купли-продажи между взаимозависимыми физическими лицами, к которым относятся в т.ч. и близкие родственники (ст. 20 НК РФ).

Необходимо отметить, что случаи обращения в суд налогоплательщиков, заключивших сделки купли-продажи со своими близкими родственниками, либо использовавшим материнский капитал при покупке жилья, об отказе в предоставлении налоговыми органами им имущественного налогового вычета, являются достаточно частыми.

Вместе с тем, совершение сделки иными родственниками, например, супругом и матерью другого супруга, допускает получение ими имущественного налогового вычета, если они не являются взаимозависимыми.

При приобретении налогоплательщиком недвижимости в собственность за счет иных лиц, в результате приватизации, дарения близкому родственнику, наследования недвижимости, если срок прошел, вычет не производится [2].

В подпункте 4 пункта 2 ст. 220 НК РФ установлено, что имущественный налоговый вычет не предоставляется в случае продажи недвижимого имущества, используемого в предпринимательской деятельности (магазина и т.п.).

Кроме того, основания для отказа в предоставлении данного вида вычетов могут быть предусмотрены в иных федеральных законах, например, в рамках накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих, согласно Федеральному закону от 20 августа 2004 г. № 117-ФЗ. Вместе с тем, если налогоплательщик помимо целевого займа потратил свои собственные денежные средства, ему может быть предоставлен имущественный налоговый вычет в размере разницы между общей суммой расходов на приобретение квартиры и суммой денежных средств, полученных из бюджета.

Следует отметить, что, несмотря на закрепление законодателем в НК РФ механизма получения данных вычетов, закон не всегда может урегулировать все возникающие у налогоплательщиков в процессе правоприменительной деятельности спорные ситуации.

В силу этого большую роль в решении подобных проблем играют суды. Именно они в значительной мере способствуют обеспечению единообразному толкованию налогового законодательства и единству правоприменительной техники.

Так, в процессе реализации своего права налогоплательщики зачастую сталкиваются со сложностями в определении момента возникновения права на получение имущественного налогового вычета. В целях решения данной проблемы Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 22 февраля 2012 г. № 4-В11-40 указал, что право на уменьшение налоговой базы на сумму данного вычета у налогоплательщика на основании договора купли-продажи комнаты, квартиры, долей (доли) в ней возникает с момента регистрации права собственности на нее, а при приобретении прав на квартиру или доли в ней в строящемся доме – с момента подписания акта приема-передачи. При этом в Определении от 29 марта 2010 г. № 31-В10-1 Суд подчеркнул, что налогоплательщик по своему усмотрению может выбирать тот акт, который будет предоставлять для подтверждения своего права на данный вычет: документы, подтверждающие право собственности на жилое помещение или акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них. Однако программа ФНС России для заполнения 3-НДФЛ определяет, какой документ, подтверждающий наличие права нужно указать, в зависимости от способа приобретения – при купле-продаже или долевом участии.

Немало споров в судебной практике возникает и при получении имущественного налогового вычета в результате продажи недвижимого имущества, находящегося в совместной собственности супругов. Так, несмотря на закрепление нормами Семейного и Гражданского кодексов Российской Федерации правила о совместно нажитом имуществе супругов, НК РФ в подпункте 3 пункта 2 ст. 220 закрепляет право супругов определять размер данного вида вычетов при продаже недвижимости по договоренности между собой в любом соотношении [3].

Статьей 220 НК РФ, Письмом ФНС России от 25 июля 2013 г. № ЕД-4-3/13578@ предусмотрены следующие варианты продажи супругами имущества (долей) и получения, соответственно, имущественного налогового вычета [4]:

1) имущество реализовывается как единый объект права общей долевой собственности по одному договору купли-продажи. Вычет между супругами производится пропорционально их долям.

2) доли, выделенные в натуре, реализуются в качестве самостоятельных объектов договора купли-продажи. Каждый из супругов получает вычет в полном размере.

3) доли в праве общей долевой собственности на имущество реализуются по отдельным договорам купли-продажи. Каждый из супругов получает вычет в полном размере.

Причем необходимо иметь в виду, что в случае продажи налогоплательщиком несколько объектов недвижимости за один календарный год, предельные суммы применяются в совокупности по всем проданным объектам, а не отдельно по каждому (ст. 216, пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ).

Встречаются в судебной практике и случаи злоупотребления правом. Так, достаточно распространена ситуация, когда налогоплательщики в целях уклонения от уплаты подоходного налога на продажу недвижимого имущества, принадлежащего им на праве собственности менее срока, установленного НК РФ, умышленно указывают в договоре купли-продажи, а затем и в налоговой декларации сумму ниже той, которую они фактически получили от покупателя. В среднем она составляет не выше одного миллиона рублей. Например, как следует из дела № 33-4610, рассмотренного Московским городским судом в апелляционном порядке 12 февраля 2015 г., налогоплательщик, подав декларацию в налоговый орган, отразил в ней доход от продажи квартиры, которая находилась у него в собственности менее трех лет, в размере 980 000 рублей. В ходе налоговой проверки путем проведения налоговым органом допроса свидетеля-покупательницы квартиры выяснилось, что квартира была куплена ею в размере 6 070 000 рублей по двум распискам – на сумму 980 000 рублей и 5 090 000 рублей [5].

Необходимо отметить тот факт, что существуют и иные проблемы, с которыми сталкиваются получатели имущественных налоговых вычетов по НДФЛ при покупке, продаже недвижимости. Однако и законодатель, и судебные органы стремятся оперативно на них реагировать, разъясняя нормы физических лицам, предлагая пути решения проблем, пресекая возможные злоупотребления налогоплательщиками предоставленным им правом.

Таким образом, подводя итог анализу законодательства, регулирующего предоставление имущественных налоговых вычетов по НДФЛ при продаже и покупке недвижимости, судебной практики можно сделать вывод о том, что законодательное регулирование данных отношений в значительной мере дополняется правовыми позициями судов.

Список литературы:

1. Чуряев А. В. Рассмотрение судами споров, связанных с получением имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц // Судья. – 2016. – № 2. – С. 56–60.
2. О предоставлении имущественного налогового вычета по НДФЛ при приобретении квартиры [Электронный ресурс]: письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 13 июля 2015 г. № 03-04-07/40094. URL: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/ 71046672/ (Дата обращения: 02.11.2017).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 30.10.2017). – Режим доступа: www.consultant.ru.
4. О порядке предоставления имущественного налогового вычета (в дополнение к письму ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18611@): письмо ФНС России от 25.07.2013 N ЕД-4-3/13578@ // СПС «Консультант Плюс». URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_150129/ (Дата обращения: 03.11.2017).
5. Апелляционное определение Московского городского суда от 12 февраля 2015 г. по делу № 33-4610 // СПС «Консультант Плюс». URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=SOCN;n=530085#0 (Дата обращения: 03.11.2017).