СРАВНЕНИЕ РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКИ УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ

Все чаще в современном бухгалтерском учете перед предприятиями встает необходимость учитывать в своей деятельности фактор временной стоимости денег и соответственно возникает необходимость проводить оценку во времени, в том числе и в отношении финансовых инструментов.

Рассматривая международные стандарты учета и финансовой отчетности можно выявить определенное количество расхождений касающихся финансовых инструментов, которые осложняют процедуру перехода на МСФО.

В МСФО 39 предусматривается четыре категории финансовых активов: ссуды и дебиторская задолженность, удерживаемые до погашения инвестиции, финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, и имеющиеся в наличии для продажи финансовые активы. В российской системе учета данные категории являются независимыми элементами учета и процедуре оценки не подлежат, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Рассматривая процедуру оценки финансовых активов, можно также выделить ряд отличительных черт.

Во-первых, в МСФО при осуществлении процедуры первоначальной оценки активно применяется такая категория как справедливая стоимость. Под справедливой стоимостью понимается "та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающие совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами". При этом, справедливая стоимость не всегда может быть эквивалентна сумме, которую организация получила бы при совершении указанной сделки. Она лишь является критерием оценки кредитоспособности финансового инструмента. В МСФО финансовые активы принимаются к учету по справедливой стоимости. Однако если справедливая стоимость не определяется, то оценка может производиться по сумме затрат напрямую связанных с приобретением или выпуском финансового актива или обязательства. [2, с. 3]

В российской системе учета при первоначальной оценке финансовые вложения оцениваются по первоначальной стоимости, процедура определения которой зависит от метода его поступления. Так, например, при безвозмездном получении первоначальная стоимость может определяться исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету или исходя из суммы денежных средств, которые могут быть получены от продажи ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Во-вторых, в российской системе учета при последующей оценке финансовых вложений выделяют две категории ценных бумаг:

• обращающиеся на организованном рынке;
• не обращающиеся на организованном рынке.

Если ценная бумага обращается на организованном рынке, то процедура оценки таких финансовых вложений достаточно проста, поскольку они отражаются в учете по стоимости последней рыночные котировки, путем проведения корректировки на предыдущую отчётную дату.

По необращающимся на рынке ценным бумагам ситуация не столь однозначна, поскольку, с одной стороны, эти финансовые вложения учитываются по первоначальной стоимости, с другой стороны - организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты в составе прочих доходов и расходов.

В МСФО для целей последующей оценки выделяют четыре категории финансовых активов:

• займы и дебиторская задолженность, предоставленные и не предназначенные для продажи;
• финансовые активы, удерживаемые до момента погашение;
• финансовые активы, предназначенные для торговли;
• финансовые активы, имеющиеся для продажи и не вошедшие в первые три группы. [5, п. 9]

При проведении процедуры последующей оценки, финансовые активы, входящие в состав третьей и четвертой группы должны учитываться по справедливой стоимости. Учитывая тот факт, что к данной группе финансовых активов относятся обращающиеся и не обращающиеся на рынке ценные бумаги, то за величину справедливой стоимости могут применяться различные варианты ее определения. Так если ценные бумаги обращаются на рынке, то справедливая стоимость будет определяться исходя из их текущей рыночной стоимости. В случае если рыночная стоимость по активам не определяется, то в МСФО предусматривается оценка посредством системы дисконтирования. В качестве справедливой стоимости в данном случае будет применяться дисконтированная стоимость будущих денежных поступлений от реализации данного финансового актива. Кроме того, может применяться метод оценки по рыночной стоимости аналогичных финансовых активов обращающихся на рынке.

Разница, возникающая в результате оценки финансовых активов предполагаемых для продажи по справедливой стоимости, должна отражаться как прибыль или убыток отчетного периода. Сам же результат переоценки активов имеющихся для перепродажи по решению компании можно отнести как в состав финансовых результатов отчётного периода, так и на увеличение капитала компании.

Если финансовый актив, обращающийся на рынке, был раннее признан в качестве финансового актива, но по результатам оценки по справедливой стоимости его оценка получила отрицательный показатель, то в этом случае данный финансовый актив должен быть переведен в состав финансовых обязательств в качестве корректировки при реклассификации. [4, п. 105]

Финансовый актив подлежит оценке по амортизированной стоимости, если выполняются следующие условия:

• актив удерживается в рамках бизнес-модели, целью которой является удержание активов для получения предусмотренных договором потоков денежных средств
• договорные условия финансового актива обусловливают получение в указанные сроки потоков денежных средств, являющихся исключительно платежами  основного долга и процентов на непогашенную сумму основного долга. [1, с. 5]

Финансовые активы, удерживаемые до погашения также должны оцениваться по амортизационной стоимости с применением метода эффективной ставки процента.

Рассматривая процедуру выбытия финансовых активов в МСФО не предусматриваются какие-либо методы оценки, кроме рассмотренных выше. В российской же системе учета имеется ряд вариантов оценки, которые определяются методом выбытия финансового вложения. Кроме того, в налоговом и бухгалтерском учете порядок определения стоимости списания также будет различным.

Так при списании финансовых вложений в налоговом учете применяются следующие методы оценки:

1. По стоимости каждой единицы;
2. По методу ФИФО;

В бухгалтерском учете выбытие финансовых вложений может быть обусловлено погашением, продажей, безвозмездной передачей, передачей в качестве вклада в уставный капитал, как других организаций, так и вклада по договору простого товарищества.

Список литературы:

1. Беззатеева Т.В. «Оценка финансовых обязательств по МСФО (IFRS) 9» Журнал “Актуальная бухгалтерия” №5-2016 [Электронный ресурс] URL:http://gaap.ru/articles/Otsenka_finansovykh_obyazatelstv_po_MSFO_IFRS_9/
2. Михеева Е.А. «МСФО (IFRS) 9 — финансовые инструменты: признание и оценка». Вестник АССА 02/2016 [Электронный ресурс] URL:http://www.accaglobal.com/russia/ru/research-and-insights/vestnik-2016/ifrs90.html
3. Климова Ю. В. Учет финансовых инструментов: переход на МСФО 9 //  Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5: Экономика  Выпуск № 3 (150) – 2014
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"
5. Международные стандарты бухгалтерского учета «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» (IAS 32)
6. Международные стандарты бухгалтерского учета «Финансовые инструменты: признание и оценка» (IAS 39)
7. ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденное Приказом Минфина РФ № 126н от 10.12.2002 г.