ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ПРОЦЕДУР В ХОДЕ ПРОВЕДЕНИЯ ПРОВЕРКИ

Аудиторские процедуры имеют особое значение для обоснования мнения аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Они представляют собой порядок действий аудитора для получения необходимых результатов на конкретном участке аудита.

Выбор и выполнение аудиторских процедур в ходе проведения проверки регламентируется федеральным стандартом 7/2011 «Аудиторские доказательства», утвержденным Приказом Минфина РФ от 16.08.2011 № 99н [3] и федеральным правилом (стандартом) 20/2002 «Аналитические процедуры», введенным Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 [4].

Федеральный стандарт аудиторской деятельности 7/2011 (далее – ФСАД 7/2011) близок последней версии МСА 500 «Аудиторские доказательства» (ISA 500 «Audit evidence») и заменил ранее действующий федеральный стандарт №5 «Аудиторские доказательства», утвержденный Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696.

Полученные аудитором аудиторские доказательства должны отвечать двум неотъемлемым характеристикам: надлежащий характер и достаточность. Надлежащий характер или должное качество – это уместность и надежность выводов, лежащих в основе формулирования мнения о достоверности отчетности. Говоря по-другому, это умение соотнести собранные факты со стоящими за ними реальными событиями и на этой основе сделать правильный вывод, позволяющий сформулировать аудитору корректное заключение. Достаточность или необходимое количество – это тот требуемый объем доказательств, на основе которого возможно сделать объективное резюме. Данный признак напрямую связан с качественной стороной собранных аудиторских доказательств, так как при их низком качестве, следует увеличивать количество. Верна и обратная формулировка: высокое качество способно в определенной степени компенсировать недостаточное количество доказательств [1].

В федеральном стандарте аудиторской деятельности № 7 «Аудиторские доказательства» предусмотрены следующие процедуры получения аудиторских доказательств: запрос, инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры либо сочетание их [3].

В соответствии с п. 9 ФСАД 7/2011 запрос являет собой поиск финансовой и нефинансовой информации от осведомленных лиц как у самого субъекта хозяйствования, так и за его пределами. Запрос обширно используется на протяжении всего аудита и дополняет другие аудиторские процедуры. Запросы могут быть различными: от официальных письменных обращений, которые адресованы третьим сторонам, до неофициальных устных запросов, которые, в свою очередь, адресованы работникам субъекта аудита. Ответы на запросы могут обеспечить аудитора информацией, которой он ранее не обладал или которые подтвердят аудиторские доказательства. Например, аудитор может разослать письменные запросы:

–дебиторам и кредиторам, для подтверждения числящейся в бухгалтерском учете задолженности;

–арендодателям, давальцам, поклажедателям с целью подтверждения факта нахождения у аудируемого лица имущества, не принадлежащего ему на праве собственности и т.д.

Инспектирование, согласно п. 11 ФСАД 7/2011, представляет собой процесс изучения аудитором учетных записей и документов на бумажном или электронном носителе информации, которые созданы аудируемым лицом или получены им извне, а также осуществление физического осмотра материальных активов. При этом считается, что в ходе инспектирования записей и документов аудиторы получают аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника получения, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. Например, аудитор может:

–проверить правильность записей в первичных учетных документах и регистрах бухгалтерского учета;

–проверить фактическое наличие материальных ценностей и т.д.

В рамках п. 13 ФСАД 7/2011, наблюдение - это изучение аудитором процесса или процедуры, которые выполняются другими лицами. Но оно ограничивается тем моментом времени, когда такое наблюдение происходит, а также тем, что сам факт наблюдения может влиять на выполнение процесса или процедуры. Примером наблюдения является изучение аудитором:

-ведения кассовых операций;

-подсчета материальных запасов, выполняемого персоналом аудируемого лица и т.д.

Согласно п. 15 ФСАД 7/2011, подтверждение - это получение аудитором доказательства непосредственно от третьей стороны в виде ответа в письменной форме на бумажном или электронном носителе. Например:

-подтверждения от третьей стороны о создании дополнительного соглашения к договору или об изменении его условий. Это позволит исключить факт фальсификации договорных обязательств у аудируемого лица.

-получение акта сверки от контрагентов аудируемого лица. Это позволит подтвердить информацию о дебиторской или кредиторской задолженности и т.д.

Пересчет, в соответствии с п. 16 ФСАД 7/2011, представляет собой проверку точности арифметических вычислений в первичных учетных и иных документах, учетных записях. Его можно выполнять вручную или с помощью электронных средств (меридиональная и параллельная проверка точности подсчетов в оборотной ведомости; проверка правильности начисления налогов, социального страхования, пенсионного фонда и прочее). Стоит отметить, что посредством такой аудиторской процедуры следует проверять не столько правильность сложения-вычитания, сколько избранный предприятием алгоритм расчета и его обоснованность с точки зрения действующего законодательства.

П. 17 ФСАД 7/2011 повторное проведение представляет собой независимое выполнение аудитором процедур или мероприятий внутреннего контроля, которые уже выполнялись как часть мероприятий внутреннего контроля субъекта хозяйствования. Аудитор может инициировать повторное проведение инвентаризации, например, недавно проинвентаризованных объектов, для того чтобы убедиться в отсутствии формального подхода к данной контрольной процедуре со стороны работников аудируемого лица.

В рамках п. 3 ФПСАД 20/2002 аналитические процедуры представляют собой анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучение аудитором связи этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении информацией или причины возможных отклонений от нее.

Применение аналитических процедур в аудите обусловлено причинно-следственными связями между показателями, которые могут быть как финансовыми, так и нефинансовыми. Например, объем продаж должен, как правило, коррелировать с суммой налога на добавленную стоимость, отраженной по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»; сумма кредиторской задолженности поставщикам увязываться с суммой налога на добавленную стоимость, учтенной на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и т.п. [2]. К наиболее распространенным аналитическим процедурам относят общую проверку на достоверность, анализ тенденций, зависимостей, коэффициентов, проверку физического наличия, повторное проведение операций и др.

Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить не только одну, но и несколько процедур независимо о того, проверяется одна или группа хозяйственных операций.

Например, рассмотрим с помощью каких процедур можно получить доказательств, проводя проверку расчетов с персоналом по оплате труда:

-пересчет используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов сумм по оплате труда с персоналом и точности отражения их в бухгалтерских записях;

- подтверждение применяется для получения информации о действительности остатков на счетах расчетов по оплате труда, с бюджетом и внебюджетными фондами;

- проверка документов применяется для того, чтобы аудитор смог убедиться в реальности определенного документа. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операций в учете вплоть первичного документа, подтверждающего реальность и целесообразность выполнения этой операции;

- прослеживание используется с целью изучения кредитовых оборотов по ведомостям, отчетам, синтетическим счетам, которые отражены в Главной книге, аналитическим счетам. Следует также отметить, что при этом обращается внимание на нетиповые корреспонденции счетов.

- аналитические процедуры используются при сравнении размера заработной платы отчетного периода с размером заработной платы предыдущих периодов.

Стоит отметить, что для того, чтобы аудиторские доказательства были предельно эффективны, аудитору необходимо иметь представление о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

Понимание соответствующих аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска позволит аудитору определить виды возможных существенных ошибок, которые могут встретиться в бухгалтерской отчетности; учитывать факторы, сказывающиеся на риск появления ошибки, разрабатывать надлежащие аудиторские процедуры и т.д.

Если система внутреннего контроля аудируемого лица оценивается аудитором как эффективная то, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, а также вносить изменения в суть применяемых аудиторских процедур и предполагаемые затраты времени на их осуществление.

Выбор аудитором аудиторских процедур основывается и на оценке риска. Чем выше аудиторская оценка риска, тем более достоверными должны быть аудиторские доказательства, получаемые в результате процедур проверки по существу. Это может оказать влияние и на вид аудиторских процедур, которые необходимо выполнить, и на их сочетание [5].

Таким образом, аудиторские процедуры имеют немалое значение для аудитора, поскольку позволяют делать важные выводы для целей аудиторской проверки. Посредством выполнения определенных аудиторских процедур аудиторская организация получает аудиторские доказательства в отношении учетных записей, которые содержатся в учетных регистрах и составлены на основании первичных учетных документов, справок, рабочих расчетов, записей, результатов сверок и других бухгалтерских документов.

Список литературы:

1. Пушина Ю.А. Особенности получения аудиторских доказательств //  Научные труды студентов Ижевской ГСХА: сборник статей / ФГБОУ ВО Ижевская ГСХА. – 2015. — № 1 (1). [электронный ресурс] — Режим доступа. — URL:http://nts-izhgsha.ru/assets/nauchtrudstud_1-2015.pdf (дата обращения 17.11.2016).
2. Степанова Я.В. Аналитические процедуры в аудите. Обзор подходов // Инновационное развитие экономики. -  2012.  - № 3 (9). - С. 85–93.
3. Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 7 «Аудиторские доказательства»,  утвержден Приказом Минфина РФ № 99н от 16.08.2011 г. [электронный ресурс]- Режим доступа. - URL: http://base.consultant.ru/ (дата обращения 17.11.2016)
4. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №20 «Аудиторские доказательства», утверждено Постановлением Правительства РФ № 696от 23.09.2002 г.  [электронный ресурс]- Режим доступа. - URL: http://base.consultant.ru/ (дата обращения 17.11.2016).
5. Юдинцева Л.А. Аудиторские доказательства как объективная основа мнения аудитора // Международный бухгалтерский учет. – 2015. - №9(351). – С.40-49.