К  ВОПРОСУ  О  НАЛОГОВОЙ  ТАЙНЕ

Фоминых  Светлана  Михайловна

студент,  кафедра  гражданского  права  и  процесса,  юридический  факультет,  ВятГГУ,  г.  Киров

E-mail: 

Коротаева  Ольга  Анатольевна

научный  руководитель,  старший  преподаватель  кафедры  государственно-правовых  дисциплин,  юридический  факультет,  ВятГГУ,  г.  Киров

С  введением  в  1998  году  налогового  кодекса  РФ  [3],  в  законодательстве  появился  новый  правой  институт  —  налоговая  тайна.  Законодателем  в  ст.  102  НК  РФ  дается  определение  налоговой  тайны,  однако  оно  настолько  не  четко  определено,  что  дискуссии  о  содержании  данного  понятия  ведутся  до  сих  пор.  Однако,  дискуссионным  положением  в  юридической  науке,  говоря  о  налоговой  тайне,  является  не  только  понятие,  но  и  многие  другие  ее  аспекты  правового  регулирования. 

В  научной  литературе  при  исследовании  налоговой  тайны  как  института  права,  иногда  поднимается  вопрос  об  отраслевой  принадлежности. 

Так,  большинство  авторов  относит  данный  институт  к  налоговому  праву,  с  чем  сложно  поспорить.  При  этом,  некоторые  авторы  институт  налоговой  тайны  относят  к  информационному  праву,  что  не  представляется  состоятельным,  так  как  на  данном  этапе  развития  науки  сложно  говорить  вообще  о  существовании  информационного  права  как  отрасли  (определяется  как  подотрасль  гражданского  либо  административного  права).  Вместе  с  тем,  нельзя  отрицать,  что  налоговая  тайна  так  же  относится  и  к  финансовому  праву.

Согласно,  ст.  102  НК  РФ  налоговую  тайну  составляют  любые  полученные  налоговым  органом,  органами  внутренних  дел,  следственными  органами,  органом  государственного  внебюджетного  фонда  и  таможенным  органом  сведения  о  налогоплательщике,  за  исключением  сведений:

1.  являющихся  общедоступными,  в  том  числе  ставших  таковыми  с  согласия  их  обладателя  -  налогоплательщика;

2.  об  идентификационном  номере  налогоплательщика;

3.  о  нарушениях  законодательства  о  налогах  и  сборах  и  мерах  ответственности  за  эти  нарушения;

4.  предоставляемых  налоговым  (таможенным)  или  правоохранительным  органам  других  государств  в  соответствии  с  международными  договорами  (соглашениями),  одной  из  сторон  которых  является  РФ,  о  взаимном  сотрудничестве  между  налоговыми  (таможенными)  или  правоохранительными  органами  (в  части  сведений,  предоставленных  этим  органам);

5.  предоставляемых  избирательным  комиссиям  в  соответствии  с  законодательством  о  выборах  по  результатам  проверок  налоговым  органом  сведений  о  размере  и  об  источниках  доходов  кандидата  и  его  супруга,  а  также  об  имуществе,  принадлежащем  кандидату  и  его  супругу  на  праве  собственности;

6.  предоставляемых  в  Государственную  информационную  систему  о  государственных  и  муниципальных  платежах,  предусмотренную  Федеральным  законом  от  27  июля  2010  года  №  210-ФЗ  «Об  организации  предоставления  государственных  и  муниципальных  услуг».

Практически  все  существующие  в  научной  литературе  понятия  налоговой  тайны  отражают  ключевые  положения  ст.  102  НК  РФ  —  область  информации,  которая  охраняется  законом  и  субъектов,  которые  данной  информацией  распоряжаются.

Любые  сведения  о  налогоплательщике,  за  исключением  сведений  ограниченных  законом,  представляет  собой  слишком  широкое  определение  информации  охраняемой  законом.  По  данному  поводу,  замечание  А.А.  Фатьянова,  что  «под  категорию  «любые  сведения»  подпадает  и  цвет  глаз  налогоплательщика,  если  в  качестве  такового  предстает  физическое  лицо»  [10]  лучше  всего  отражает  недоработку  законодателя  в  определении  налоговой  тайны. 

Интересно,  что  в  некоторых  субъектах  РФ,  органы  УФНС  сочли  размещение  плана  налоговых  проверок  на  их  сайте  разглашением  налоговой  тайны  [2].  Это  было  объяснено  тем,  что  налоговые  проверки  -  это  мероприятия  налогового  контроля.  В  то  время  как  ст.  102  НК  РФ  относит  информацию  о  планируемых  и  проводимых  выездных  налоговых  проверках  к  налоговой  тайне,  не  подлежащей  разглашению.  Однако,  данные  выводы  УФНС  достаточно  спорны. 

Сегодня  на  официальном  сайте  ФНС  РФ  предлагается  достаточное  количество  электронных  услуг,  включая  услугу  «Проверь  себя  и  контрагента».  Как  средство  уменьшения  рисков  бизнеса,  это  услуга  действительно  нужна,  однако,  согласно  описанию  услуги,  она  включает  в  себя  дискуссионное  положение:  сведения  о  налогоплательщиках,  в  отношении  которых  представлены  документы  для  государственной  регистрации,  в  том  числе  для  изменений,  вносимых  в  учредительные  документы  юридического  лица,  и  внесения  изменений  в  сведения,  содержащиеся  в  ЕГРЮЛ;

В  данных  ЕГРЮЛ  (так  же  как  и  в  ЕГРИП)  содержатся  персональные  данные  (в  частности  фамилия,  имя,  отчество  для  индивидуального  предпринимателя,  а  так  же  для  лица,  которое  имеет  право  без  доверенности  действовать  от  имени  юридического  лица,  адрес  и  телефон  первого,  должность  последнего  лица),  которые  распространяются  исключительно  при  личном  согласии  физического  лица.  В  то  же  время  ст.  6  ФЗ  от  08.08.2001  г.  №  129-ФЗ  «О  государственной  регистрации  юридических  лиц  и  индивидуальных  предпринимателей»  устанавливает  ограничение  распространения  подобной  информации,  содержащейся  в  ЕГРЮЛ  и  ЕГРИП,  поэтому  она  может  быть  предоставлена  исключительно  органам  государственной  власти,  иным  государственным  органам,  судам,  органам  государственных  внебюджетных  фондов.

Федеральное  закoнодательство  предусматривает  ограниченный  режим  доступа  к  информации  составляющей  налоговую  тайну,  путем  установления  исчерпывающего  перечня  субъектов,  обладающих  в  силу  закона  правом  обращения  к  налоговым  органам  за  предоставлением  сведений,  составляющих  налоговую  тайну  (ч.  2.  ст.  102  НК  РФ).  Такие  конкретные  перечни  субъектов,  а  так  же  порядок  и  форма  предоставления  сведений,  составляющих  налоговую  тайну,  закрепляются  в  приказах  государственных  органов  власти.  Так,  например,  существует  Приказ  МВД,  устанавливающий  перечень  должностных  лиц,  пользующихся  правом  доступа  к  сведениям,  составляющим  налоговую  тайну  [6],  который  включает  в  себя  более  140  должностей. 

Интересно,  судебное  толкование  о  субъектах,  которые  обладают  доступом  к  налоговой  тайне. 

В  2013  г  федеральный  арбитражный  суд  поволжского  округа  признал  неправомерными  действия  налогового  органа  в  части  отказа  конкурсному  управляющему  [8]  ознакомиться  с  материалами  камеральной  налоговой  проверки.  Суд  посчитал  обоснованно  отклоненным  судами  первой  инстанции  довод  налогового  органа,  о  недопустимости  разглашения  конфиденциальных  сведений,  являющихся  налоговой  тайной.

Суд  исходил  из  того,  что  согласно  п.  1  ст.  126  Закона  о  банкротстве  с  даты  принятия  арбитражным  судом  решения  о  признании  должника  банкротом  и  об  открытии  конкурсного  производства  сведения  о  финансовом  состоянии  должника  прекращают  относиться  к  сведениям,  признанным  конфиденциальными  или  составляющим  коммерческую  тайну.  Кроме  того,  в  силу  п.  3  ст.  20.3  Закона  о  банкротстве  в  случае,  если  иное  не  установлено  законом,  арбитражный  управляющий  обязан  сохранять  конфиденциальность  сведений,  охраняемых  федеральным  законом  ставших  ему  известными  в  связи  с  исполнением  обязанностей  арбитражного  управляющего.

В  2010  году  налогоплательщик  обжаловал  в  суде  в  кассационном  порядке  бездействие  налогового  органа,  выразившегося  в  непредоставлении  первому  возможности  ознакомиться  с  материалами  выездной  налоговой  проверки,  в  том  числе  с  правом  снятия  копий  с  документов  [7].  Налоговый  орган  ссылался  на  ст.  102  НК  РФ,  что  налоговая  тайна  не  подлежит  разглашению  налоговыми  органами,  за  исключением  случаев,  предусмотренных  федеральным  законом.  В  тоже  время  право  налогоплательщика  на  исследование  документов,  в  том  числе  касающихся  сведений  о  его  контрагентах  и  послуживших  основанием  для  составления  акта  налоговой  проверки,  предусмотрено  ч.  4  ст.  101  НК  РФ.  В  итоге  суд  признал  незаконным  отказ  инспекции  в  ознакомлении  налогоплательщика  с  материалами  налоговой  проверки,  мотивированный  тем  обстоятельством,  что  запрашиваемые  документы  содержат  налоговую  тайну,  нарушением  права  налогоплательщика  на  участие  в  рассмотрении  материалов  налоговой  проверки.

В  2004  г.  ст.  102  НК  РФ  была  предметом  рассмотрения  Конституционного  суда  РФ  [9].  Независимо  от  п.  3  ст.  6  ФЗ  от  31.05.2002  г.  №  63  «Об  адвокатской  деятельности  и  адвокатуре  в  Российской  Федерации,  где  закреплены  права  адвоката  (запрашивать  документы  от  органов  государственной  власти,  органов  МСУ,  общественных  объединений,  а  также  иных  организаций  документы  или  заверенные  их  копии,  а  те  в  силу  закона  обязаны  выдать  адвокату  запрошенные  им  документы)  адвокат  не  включен  законодателем  в  число  лиц,  имеющих  доступ  к  сведениям,  составляющим  налоговую  тайну. 

Необходимо  отметить,  что  при  осуществлении  исполнительного  производства  (например,  при  взыскании  штрафов,  налогов,  а  так  же  пеней  по  ним),  должностным  лицам  Федеральной  службы  судебных  приставов  так  же  становится  известна  информация,  представляющая  собой  налоговую  тайну. 

Рассматривая  институт  налоговой  тайны,  необходимо  разграничивать  понятия  «налоговая  тайна»,  «коммерческая  тайна»,  «служебная  тайна».

Со  времени  введения  в  действие  НК  РФ,  в  литературе  и  у  правоприменителей  иногда  происходит  подмена  понятия  «налоговая  тайна»  на  «коммерческая  тайна».  Данная  ситуация,  возможно,  обусловлена  тем,  что  согласно  ст.  16  Закона  РФ  от  27.12.1991  №  2118-1  «Об  основах  налоговой  системы  в  Российской  Федерации»  [5]  на  налоговых  органах  и  их  сотрудниках  лежала  обязанность  сохранять  коммерческую  тайну,  а  так  же  тайну  данных  по  банковским  вкладам  физических  лиц.  Сегодня  действует  ФЗ  от  29.07.2004  №  98-ФЗ  (ред.  от  11.07.2011)  «О  коммерческой  тайне»  [4],  в  котором  дано  понятие  коммерческой  тайны  и  четко  определено,  какая  информация  к  ней  относится,  в  отличие  от  положений  НК  РФ  о  налоговой  тайне.

При  разграничении  понятий  «налоговая  тайна»  и  «служебная  тайна»  можно  исходить  из  субъектного  состава  данных  правоотношений:  для  должностных  лиц  государственных  органов  охраняемая  законом  информация,  полученная  ими  в  процессе  осуществления  своих  трудовых  обязанностей,  является  служебной,  соответственно  для  налогоплательщика  и  его  контрагентов  (которым  налогоплательщик  по  собственной  воле  передал  ограниченную  информацию),  является  налоговой  тайной. 

Вопрос  о  значимости  и  надобности  института  налоговой  тайны  часто  подлежит  обсуждению.

Заместитель  главы  ФНС  Д.  Егоров  обосновывает  идею  исключения  из  законодательства  налоговой  тайны  [1]  тем,  что  существует  огромное  количество  запросов  услуги  «Проверь  себя  и  контрагента».  Однако  большинство  экспертов  эту  позицию  не  одобряют,  в  связи  с  правовым  сознанием  граждан  России. 

Проанализировав  все  выше  изложенное,  можно  сделать  ряд  теоретических  и  практических  выводов.

1.  Институт  налоговой  тайны  представляет  собой  межотраслевой  институт  права,  так  как  его  нормативно-правое  регулирование  встречается  не  только  в  НК  РФ,  а  так  же  кодексах  и  в  других  ФЗ.  Соответственно,  для  того  что  бы  данный  институт  можно  было  отнести  к  одной  определенной  отрасли  —  налоговое  право,  необходимо  корректировать  существующие  нормы  регулирующие  налоговую  тайну,  с  учетом  существующего  законодательства  об  информации  и  тайнах,  охраняемых  отдельными  законами.

2.  Легитимное  понятие  налоговой  тайны,  закрепленное  в  НК  РФ,  требует  доработки  на  законодательном  уровне.  Предлагается  заменить  формулировку  ст.  102  НК  РФ  «любые  сведения»  на  «сведения  экономической  и  предпринимательской  деятельности  и  финансового  состояния»,  что  бы  сузить  круг  категорий  информации  подпадающих  под  действующее  определение. 

3.  Круг  субъектов  использующих  сведения,  составляющих  налоговую  тайну  исходя  из  судебной  практики  шире,  чем  установлен  в  ст.  102  НК  РФ.  В  связи  с  исполнением  субъектами,  которые  были  рассмотрены  в  статье,  должностных  или  договорных  обязанностей,  можно  отнести  к  субъектам,  использующих  информацию  составляющую  налоговую  тайну  так  же  адвокатов,  судебных  приставов,  конкурсный  управляющий.  Нельзя  забывать,  что  сам  налогоплательщик  имеет  право  знакомится  с  материалами  и  сроками  проверки,  организованной  в  отношении  него,  которые  представляют  собой  налоговую  тайну. 

4.  Содержание  налоговой  тайны,  которое  определено  в  НК  РФ,  путем  исключения,  а  так  же  слишком  широко  сформулированное  понятие  налоговой  тайны  путает  правоприминителей  и  налогоплательщиков.  Устранение  пробелов  в  праве  и  коллизионных  норм,  которые  связаны  с  регулированием  института  налоговой  тайны  обеспечит  не  только  правоприменение  в  соответствии  с  целями  законодателя,  а  так  же  облегчит  толкование  этих  норм,  сократит  дискуссии  на  данную  тему. 

5.  Различие  понятий  «налоговой  тайны»  от  «коммерческой  тайны»  необходимо  осуществлять  на  основании  определений  данных  в  законодательстве  РФ.  Часто  встречающаяся  подмена  данных  понятий  законодателем  и  правопримителем,  несмотря  на  четкое  их  разграничение  в  двух  правовых  источниках  (НК  РФ  и  ФЗ  «О  коммерческой  тайне»),  способствует  увеличению  судебных  разбирательств.  Для  разграничения  понятий  «налоговая  тайна»  и  «служебная  тайна»  необходимо  исходить  от  того  кто  из  субъектов  данную  информацию  использует  и  в  каких  целях.  Такое  разграничение  необходимо  использовать  до  закрепления  в  законе  (возможно  отдельном  законе)  понятия  «служебная  тайна»,  определения  информации,  которая  относится  к  служебной  тайне,  а  так  же  режима  ее  использования.

Список  литературы:

1.Зыкова  Т.  Зарплата,  откройся!  Налоговики  готовы  отказаться  от  налоговой  тайны  //  Российская  газета.  —  Федеральный  выпуск  №  5945  (272).  [Электронный  ресурс]  —  Режим  доступа.  —  URL:  http://www.rg.ru/2012/11/26/taina.html  .  (дата  обращения  18.10.2013). 

2.Колодина  И.  Закрытая  информация  //  Российская  Бизнес-газета  выпуск  №  888  (10).  [Электронный  ресурс]  —  Режим  доступа.  —  URL:  http://www.rg.ru/2013/03/19/proverki.html.  (дата  обращения  18.10.2013).

3.Налоговый  кодекс  Российской  Федерации  (часть  первая)  [Электронный  ресурс]:  [федер.  закон  №  146-ФЗ  принят  Гос.  Думой  РФ  16.  06.2002,  ред.  от  01.10.2013]  —  Режим  доступа:  [Консультант  Плюс].  —  Загл.  с  экрана.  (дата  обращения:  20.10.2013).

4.О  коммерческой  тайне  [Электронный  ресурс]:  [федер.  закон  РФ  №  98-ФЗ  от  принят  Гос.  Думой  РФ  29.07.2004  ред.  от  11.07.2011]  —  Режим  доступа:  [Консультант  Плюс].  —  Загл.  с  экрана.  (дата  обращения:  20.10.2013).

5.Об  основах  налоговой  системы  в  Российской  Федерации  [Электронный  ресурс]:  [закон  РФ  №  2118-1  принят  Москва,  Дом  Советов  от  27.12.1991  ред.  от  21.05.1993]  —  Режим  доступа:  [Консультант  Плюс].  —  Загл.  с  экрана.  (дата  обращения:  20.10.2013).

6.Об  утверждении  Перечня  должностных  лиц  системы  МВД  России,  пользующихся  правом  доступа  к  сведениям,  составляющим  налоговую  тайну  [Электронный  ресурс]:  [приказ  МВД  России  №  17  от  11.01.2012,  ред.  от  27.09.2012  (Зарегистрировано  в  Минюсте  России  20.02.2012  №  23253)]  —  Режим  доступа:  [Консультант  Плюс].  —  Загл.  с  экрана.  (дата  обращения:  18.10.2013).

7.Обзор  судебной  практики  Федерального  арбитражного  суда  Восточно-Сибирского  округа,  связанной  с  применением  главы  14  Налогового  кодекса  Российской  Федерации  (налоговый  контроль)  [Электронный  ресурс]:  —  Режим  доступа:  [Консультант  Плюс].  —  Загл.  с  экрана.  (дата  обращения:  20.10.2013)

8.Постановление  ФАС  Поволжского  округа  от  08.07.2013  по  делу  №  А55-24711/2012  [Электронный  ресурс]:  —  Режим  доступа:  [Консультант  Плюс].  —  Загл.  с  экрана.  (дата  обращения:  20.10.2013).

9.Саркисов  А.  Правовое  регулирование  охраны  информации,  составляющей  налоговую  тайну  [Электронный  ресурс]  —  Режим  доступа.  —  URL:  http://www.sqlaw.ru/mainpartners/851/article_989.html.  (дата  обращения  15.10.2013). 

10.Фатьянов  А.А.  Налоговая  тайна  как  одно  из  правовых  средств  защиты  экономических  прав  субъектов  предпринимательской  деятельности  [Электронный  ресурс]  —  Режим  доступа.  —  URL:  http://emag.iis.ru/arc/infosoc/emag.nsf/BPA/d393b2fdf7c9fe80c32571780046f6b7.  —  Загл.  с  экрана.  (дата  обращения  18.10.2013).