ПРИВЛЕЧЕНИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА К ОТВЕТСТВЕННОСТИ В СЛУЧАЯХ СОВЕРШЕНИЯ ИМ ПРИТВОРНЫХ СДЕЛОК

На сегодняшний день очень актуальными являются вопросы, связанные с налоговой отчётностью. Сторонами этого общего, интересующего положения выступают и проведённые налоговые проверки, и случаи привлечения налогоплательщиков к ответственности. Что касается мер ответственности, принимаемых к налогоплательщикам, то на мой взгляд, их применение недостаточно эффективно, и выражается это в невозможности их реализации по каким – либо причинам или  в затруднении их применения по отношению к недобросовестному налогоплательщику. Более подробно хотелось бы остановиться на ответственности, касающейся дел, связанных с переквалификацией сделок налогоплательщиком. При налоговом планировании компании нередко используют, так скажем, метод замены отношений, когда одна сделка оформляется по документам как другая. Это делается для того, чтобы уменьшить сумму налогов. Поэтому, предлагается более детально рассмотреть возникающие ситуации.

Всем известно, что количество ежегодных налоговых проверок, в среднем, не должно составлять более двух в год. В ходе одной из таких проверок должностные лица, уполномоченные осуществлять данные мероприятия, могут установить по факту проверки, что налогоплательщиком была получена необоснованная налоговая выгода. Выражается это в следующем: им были заключены не соответствующие нужной квалификации юридические сделки, что приводит к их изменению и в результате к соответствующим доначислениям.

Квалификация договора — это отнесение договора к определенному виду. «Следовательно, переквалификация — отнесение договора к иному виду, т. е. признание договора неправильно отражающим существо отношений по сделке» [2, с. 32]. Для верной юридической квалификации сделки необходимо обращаться к способам толкования договора и выявлять действительную общую волю сторон сделки с учетом цели заключенного договора (ст. 431 ГК РФ).

Что касается права изменения юридической квалификации сделок, то налоговые органы наделены таким правом. В перечне основных прав, установленных в ст. 31 НК РФ,  это правомочие не зафиксировано, но предусмотрено положением подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. Данное право может быть реализовано лишь в случаях, если налоговый орган докажет, что заключенные сделки не отражают действительной сущности совершенных хозяйственных операций и направлены на незаконную минимизацию налоговых обязательств.

Таким образом, одним из случаев взыскания налога в судебном порядке является основание по  обязанности плательщика к уплате налога из-за  переквалификации договоров. Но тогда может возникнуть вопрос: может ли налоговый орган привлечь налогоплательщика, нарушившего юридическую квалификацию сделки, к ответственности по факту проведения такой проверки, или он имеет право только обратиться в суд за взысканием недоимки?

В ответ на поставленный вопрос следует привести позицию Министерства Финансов, которая выражается по данной теме в письме от 08.02.2013 № 03-02-07/1/3089. Так, по данной ситуации, Минфин даёт разъяснение, в котором говорится, что в соответствии со ст. 101 НК РФ, а точнее ч.7. Ст. 101 НК РФ, «по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа имеет право вынести решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения» [1, с. 172].

Из вышесказанного положения делаем вывод, что выявляя факт нарушения юридической квалификации сделки и получения налогоплательщиком необоснованной выгоды, налоговым органом выносится решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершённое им правонарушение без обращения в суд. Если следовать позиции Минфина, то для налогоплательщика вся ситуация складывается следующим образом:

1) Налоговый орган проводи проверку.

2) По окончании проверки принимается акт с учетом переквалификации договоров проверяемого лица.

3) В течение 15 рабочих дней после получения акта проверки налогоплательщик имеет право подготовить письменное возражение (рекомендуется воспользоваться этим правом для выработки убедительной позиции).

4) Руководитель (заместитель руководителя) инспекции рассматривает материалы проверки. При этом участие представителей налогоплательщика, в лучшем случае, обязательно для того, чтобы представить собственную позицию по обвинениям.

5) Налоговый орган принимает решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

6) Со дня получения решения, налогоплательщик пишет апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган в течение 10 рабочих дней. Это необходимо для приостановления вступления решения в силу.

7) Вышестоящий налоговый орган рассматривает апелляционную жалобу и принимает решение по ней.

8) Если решение не было вынесено, и жалоба осталась без изменений, то налогоплательщик вправе обратиться в суд. В этом случае налоговой инспекцией готовится заявление, по которому будет истребовано взыскание недоимки в связи с переквалификацией договоров.

Рассмотрев все материалы проверки, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности вступает в силу. Ввиду этого принявший решение территориальный налоговый орган направляет  налогоплательщику требование об уплате налога. Но в данном случае, инспекция может только обратиться в суд, если принятое решение будет основано на переквалификации сделок, а не выставлять требование об уплате. Если всё же принятое  решение будет вынесено по ряду обвинений в налоговом правонарушении, касающихся не только переквалификации сделок, но и будет затрагивать иные  основания, то возникнет следующая ситуация: на доначисления, не связанные с рассматриваемой переквалификацией, налоговая инспекция будет обязана выставить требование об уплате налогов, пеней, штрафа. В свою очередь, доначисления, которые связаны с переквалификацией договоров, могут быть взысканы лишь в судебном порядке. Данное положение было подтверждено письмом Минфина от 16.04.2008 № 03-02-07/1-152.

Из вышесказанного вытекает следующий вопрос: будет ли недействительность или же мнимость сделки относится к её юридической переквалификации, и как должен поступить налоговый орган в этом случае? Взыскать налоги в бесспорном порядке или же налог будет взыскан судом? Исследовав практику Арбитражных Судов, а также Постановления Пленумов Высших Арбитражных Судов, я пришла к выводу о том, что данная позиция рассматривается индивидуально. Достаточное количество судов, вынося решение о недействительности сделок, не изменяя юридической квалификации, взыскивают доначисления в бесспорном порядке. Но при этом есть и те суды, которые расценивают недействительность как изменение сделки, и при этом налог взыскивается в судебном порядке.

При рассмотрении п. 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и п. 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 апреля 2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" мне стало понятно, что  учитывая указанные разъяснения высшей судебной инстанции, нижестоящие арбитражные суды придерживаются мнения, по которому одним из критериев определения юридической квалификации сделки является, как раз таки, её оценка с точки зрения такого критерия, как действительность.

Подходящее и достаточное обоснование в рамках изучаемой ситуации определено в Постановлении Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 2 июня 2010 г. N КА-А40/5354-10, в котором суд изложил, что  не целесообразно замещать понятие переквалификации совершенных налогоплательщиком сделок в целях применения п. 2 ст. 45 НК РФ с переквалификацией налоговых последствий. Судьи Высшего Арбитражного Суда РФ, ознакомившись с такой позицией, были согласны с данными выводами.

Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ вынес вердикт, недействительность сделки и её переквалификация не одно и то же. Мнимые, недействительные и притворные сделки будут являться недействительными сами по себе, не находясь в какой – либо зависимости от признания их таковыми судом.  Следуя данному основанию, признание сделки мнимой нельзя отождествлять с изменением юридической квалификации по смыслу п. 2 ст. 45 НК РФ. Поэтому будет правомерным доначисление налоговой инспекцией обществу налоговых платежей не по причине изменения юридической квалификации сделок, а в связи с их недействительностью.

На мой взгляд, если имела место быть практика рассмотрения ничтожности сделок с изменением их квалификации, то в силу данного положения Высшим Арбитражным Судом РФ должно быть установлено следующее: установление налоговым органом вывода о притворности, ничтожности и недействительности сделок должно быть рассмотрено как изменение их юридической квалификации. Тем самым закреплённое положение будет предусматривать, что взыскание налога будет производиться в судебном порядке.

Список литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. – Москва: Проспект, 2017. – 1056 с.
2. Пантюшов О.В. Переквалификация сделок налоговым органом // Налоговая политика и практика. – 2009. - № 6 ( 78). – с. 31 -35.
3. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"
4. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 апреля 2008 г. № 22 “О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации”
5. Тищенко В.А. О некоторых проблемах необоснованной налоговой выгоды // BAIKAL RESEARCH JOURNAL. – 2014. – № 6. – с. 5.
6. Черник И.А. О взыскании задолженности налоговыми органами в судебном порядке // Экономика. Налоги. Право. – 2013. – № 1. –с. 100 – 105.