К ВОПРОСУ ОРГАНИЗАЦИИ СИСТЕМЫ УЧЕТА ПРОПУСКНОЙ СПОСОБНОСТИ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ТОС

Миронова Юлия Александровна

студент, факультет компьютерных технологий, Комсомольский-на-Амуре государственный технический университет, Комсомольск-на-Амуре

E-mail: y.mironova@mail.ru

Казанцев Александр Афанасьевич

научный руководитель, доцент кафедры информационных систем, факультет компьютерных технологий, Комсомольский-на-Амуре государственный технический университет, Комсомольск-на-Амуре

В настоящее время предприятия вынуждены подстраиваться под часто изменяющуюся внешнюю среду. Чтобы быть конкурентоспособными, компаниям необходимо расширять и изменять свой ассортимент достаточно быстро. Условия на рынке изменчивы и требуют постоянного обновления продукции. Помимо этого менеджерам нужна информация, которая позволит им принимать правильные и своевременные решения.

Зачастую на предприятии существуют такие ресурсы, которые ограничивают выпуск продукции или услуг. Данные ресурсы принято называть ограничителями производительности или узкими местами в производительности. Ограничения определяют пределы эффективности деятельности, принятых решений любой компании.

Теория ограничения является системным подходом для повышения эффективности производства. Данный инструмент фокусирует внимание на проблемных местах фирмы и помогает их системно решить. Применение процессного подхода позволяет выявить тот процесс, который является узким местом в производстве.

Основным понятием системы учета пропускной способности является «ограничитель производства» или «узкое место». В теории ограничений Голдратта узкое место называют барабаном. Рассмотрим, что означает «узкое место».

Производство продукта состоит из 4 процессов. Производительность каждого процесса представлена на рисунке 1. Из рисунка можно увидеть, что узким местом является процесс производства № 3. Этот процесс позволяет обработать в единицу времени лишь 10 единиц продукции.

Рисунок 1. Этапы производства

Голдратт дал новое определение двух известных показателей — маржинального дохода и операционных затрат. Маржинальный доход — это разность между ценой продукта и переменными затратами на изготовление этого продукта.

С позиции учета пропускной способности переменные затраты — это только затраты на прямые материалы, а все затраты на оплату труда и накладные расходы относит к постоянным затратам [4].

Выделим основные причины, которые позволяют считать заработную плату постоянными затратами и относить ее на период:

·   в момент создания продукта заработная плата не включается в готовый продукт, то есть она не начисляется каждый день, а только в конце периода;

·     зарплата работников фиксирована в краткосрочном периоде;

·     заработная плата работников становится расходом только в конце периода;

·     отсутствие заработной платы не является препятствием для движения продукта по производственному циклу.

Помимо этого решается проблема распределения постоянных затрат, которое зачастую на предприятиях осуществляется необоснованным способом, так как перед предприятием стоит выбор между множеством методов. В связи с делением затрат на переменные и постоянные в некоторых источниках учет пропускной способности называют «жестким директ-костингом».

Цель учета пропускной способности состоит в фокусировании внимания на ограничителях производства, обеспечение их полного использования, а в дальнейшем их расширение или устранение.

Задачи:

·     выявить и определить в структуре предприятия все узкие места — ограничители производительности;

·     выявить в какой последовательности необходимо усовершенствовать ограничители производства;

· максимизация маржинального дохода, путем расширенияузких мест — ограничителей производительности.

Данный вид учета можно отнести к учету неполной себестоимости.

Особенностью традиционных методов снижения себестоимости продукции заключается в том, что они пытаются повысить производительность отдельных процессов, в то время как необходимо обратиться к системному подходу. Теория ограничений направлена на решение проблемы ограничителей и подчинении других элементов системы этому решению.

В основе теории ограничении лежит процесс постоянного улучшения. Этот процесс состоит из 4 шагов (рисунок 2) [3].

Рисунок 2. Этапы процесса постоянного улучшения

Процесс постоянного улучшения является итерационным.

Если ограничение связано с рынком, то необходимо искать новых клиентов, расширять рынок или искать новые рынки сбыта. Существуют ситуации, когда ограничение можно снять путем сверхурочных работ, привлечения новых сотрудников или дополнительного обслуживания оборудования.

Математическая модель

Рассмотрим модель производства, когда продукт состоит из нескольких уровней компонент (рисунок 3). Менеджеру необходимо проанализировать производство каждого уровня.

Рисунок 3. Структура готового продукта

Для определенного продукта известно необходимое количество каждой компоненты. Задача менеджера заключается в том, чтобы, начиная с самого нижнего уровня, спланировать производство так, чтобы к моменту начала процесса сборки агрегата, все необходимые детали были готовы, к моменту начала процесса сборки все необходимые агрегаты были готовы.

В связи с тем, что изделия комплектуются из неодинакового числа различных деталей, программа производства для участков, где изготовляются эти детали, должна строиться с учетом количества деталей, включаемых в комплект. Это может быть достигнуто путем установления на разных потоках соответствующего ритма производства. Если по характеру технологического процесса такое разнообразие ритмов неосуществимо, на некоторых участках устанавливают несколько поточных линий.

Процессы производства деталей должны быть выстроены таким образом, чтобы каждая последующая деталь не ждала, пока закончится обработка предыдущей (рисунок 4). На рисунке 4 можно заметить, что вторая деталь ожидает 5 минут, пока первая деталь освободит второй процесс (блоки помечены наклонными линиями).

Рисунок 4. Производство деталей одного типа

Рассмотрим производство 3 деталей и сборку их в агрегат (рисунок 5). Из рисунка можно увидеть, что производство первой детали заканчивается раньше всех и ожидает других. Необходимо рассмотреть процессы производства двух других деталей и сократить время их производства.

Рисунок 5. Производство деталей для сборки

Введем обозначения для математической модели:

·     n ― количество видов продукции;

·     m ― количество статей затрат;

·     р ― количество процессов производства;

·     a(i, j) ― матрица содержащая затраты времени на i-тый процесс для j-того продукта, ед. вр.;

·     с(i) ― цена на каждый продукт, ден. ед.;

·     cap(j) ― располагаемая мощность для j-того процесса, ед. вр.

Теперь рассмотрим каждый процесс для того, чтобы найти узкое место. Найдем элементы матрицы x:

где: I ― изменяется от 1 до n;

j ― изменяется от 1 до р.

Далее среди элементов матрицы х необходимо найти минимальный ― он и будет узким местом или ограничителем производства.

где: minj ― номер процесса ограничителя.

Следующим шагом при традиционном подходе является расчет маржинальной прибыли по продуктовой линии и ее максимизации. При учете пропускной способности необходимо рассчитать такие показатели, как пропускная способность продукции и маржинальная прибыль продукта в минуту в рамках процесса-ограничителя:

В качестве продукта, который необходимо произвести в первую очередь выбирается продукт с наибольшим показателем маржинальной прибыли продукта в рамках процесса-ограничителя.

Модель системы учета пропускной способности

Учет пропускной способности противоречит Международным стандартам финансовой отчетности и национальному законодательству России по бухгалтерскому учету, поэтому данной системой учета нельзя заменить систему бухгалтерского учета. Однако, систему учета пропускной способности можно использовать, как одну из методик управленческого учета.

В качестве основы для организации управленческого учета будем рассматривать традиционную систему бухгалтерского учета, основанную на плане счетов и корреспонденциях счетов. Счет ― это объект, который имеет некоторый набор свойств. Для учета пропускной способности необходимо учитывать отдельно переменные затраты, а именно материалы на производство. Рассмотрим структуру свойств объекта «Материалы» (рисунок 6).

Рисунок 6. Свойства объекта «Материалы»

Для объекта «Материалы» выделяется дополнительный субсчет ― «Вид деятельности». На предприятии могут выделяться такие виды деятельности, как производство и управление. Это позволит отделить затраты материалов на производство от затрат на управление. Нас интересуют именно производственные затраты.

Субсчет «Производство» включает свойство «Код продукта». Данное свойство позволит отследить материальные затраты на конкретный продукт. Каждый продукт детализируется по процессам, это свойство позволит нам отследить узкое место.

Отметим, что структура объекта «Материалы» устроена таким образом, чтобы была возможность свернуть все детализированные затраты и сформировать оборотно-сальдовую ведомость. Поэтому выделенные свойства никаким образом не помешают функционированию системы бухгалтерского учета. Помимо этого менеджеры получат больше возможностей для анализа производства.

Аналогичным образом определим набор свойств для счета 20 ― Производство (рисунок 7).

Рисунок 7. Свойства объекта «Производство»

Такой набор свойств объекта «Производство » позволит отследить затраты по местам их возникновения.

Для определения ограничителей необходимо воспользоваться специальным видом калькуляций ― калькуляции пропускной способности. Иногда такие калькуляции называют сквозной.

Термин сквозная относится к доле стоимости, оставшейся после того, как цена товара уменьшена на сумму его полностью переменных издержек. Основная цель сквозной калькуляции ― провести через ограничитель производства как можно больше сквозных долларов.

На первом шаге определяется сумма сквозных долларов в минуту по каждому рабочему месту, продукция которого по плану проходит через ограничитель производительности. Затем производственные приоритеты изменяются таким образом, чтобы продукция с максимальной величиной сквозных долларов в минуту производилась первой.

Система основано на том, что через узкое место может пройти только некоторое количество продукции, поэтому наиболее прибыльная продукция должна пройти первой [1, с. 58].

Шаг 1. Поиск ограничения

Рассмотрим производство трех видов продуктов, которые требуют на свое производство определенного машинного времени ― которое и является в данном случае ограничителем. Наша задача ― выявить процесс, который является узким местом. В таблице 1 приведены процессы производства и временные затраты.

Таблица 1.

Время на производство в минутах и ограничения (матрица а)

Помимо этого известны затраты на прямые материалы и стоимость каждого продукта (таблица 2).

Таблица 2.

Данные по продуктам

Теперь рассчитаем все возможные варианты производства продуктов по процессам.

Таблица 3.

Максимальное число единиц продукции

Можно заметить, что ограничителем производства является процесс AF, так как он мешает производить предприятию большее количество продукции В и С.

Шаг 2. Поиск решения максимального использования ограничения

Традиционный подход маржинального анализа предполагает поиск такой комбинации номенклатуры продуктов, которая позволит максимизировать маржинальную прибыль на единицу ограниченного ресурса, при этом переменные затраты включают: затраты на производственные материалы, затраты на оплату труда производственных рабочих, переменные накладные расходы (таблица 4).

Таблица 4.

Маржинальная прибыль

Решение по максимизации прибыли заключается в производстве максимально возможного количества единиц продукции В, то есть 11 штук (1 000 минут / 90 минут).

Учет пропускной способности предлагает максимально увеличить пропускную способность в минуту работы в узком месте [2].

Рассчитаем пропускную способность по каждому продукту (на основе таблицы 2):

Теперь рассчитаем маржинальную прибыль в единицу времени в рамках процесса-ограничителя (на основе таблицы 1).

Таким образом, необходимо в первую очередь производить продукт С, так как у него маржинальная прибыль в минуту в рамках процесса AF больше чем у продукта В.

Стивен М. Брег ― автор книги «Настольная книга финансового директора» заменяет, используемое нами, понятие «пропускная способность» на сумму сквозных долларов (денежных единиц). Максимальную величину сквозных денежных единиц в минуту необходимо первыми провести через процесс ограничитель [1].

Шаг 3. Подчинение всей системы принятому решению

Важным вопросом является подчинение всех других процессов ограничителю. Ограниченный процесс должен функционировать постоянно, так как время простоя еще больше ограничит наше производство.

Рассмотрим процесс АВ для продукта В он не является ограничителем. Благодаря нему мы можем обработать 250 единиц продукта В. Но мы не можем подавать ему на обработку 250 единиц продукта В, так как он ограничен процессом AF ― 11 штук. При загрузке на 100 % процесса АВ возрастет и объем незавершенного производства (рисунок 8). Из-за роста затрат на дополнительные запасы будут расти и операционные затраты.

Рисунок 8. Производство продукта В

Отсюда можно сделать вывод, что несистемный подход отдаляет организацию от максимизации маржинального дохода. Поэтому необходимо подстраивать все производство под ритм производства процесса с ограничением.

Шаг 4. Расширение ограничения

Расширить узкое место можно путем увеличения количества смен, количества оборудования или других действий.

Основные различия между маржинальным анализом и учетом пропускной способности:

·   маржинальный анализ помогает подобрать комбинацию продуктов, которая достигает максимального маржинального дохода;

·     учет пропускной способности позволяет выбрать оптимальный план действий по снятию ограничений;

·  учет пропускной способности позволяет определить процесс производства, который необходимо совершенствовать.

Помимо выделенных двух задач учета пропускной способности можно отметить еще две:

·     оценка рациональности капиталовложений;

·     экономическое обоснование передачи ряда функций на аутсорсинг.

Капиталовложения, которые не снимают ограничения на узкое место, являются нецелесообразными. То есть валовая прибыль не увеличивается ― увеличивается капитал. Возможны ситуации, когда предприятие покупает оборудование, которое применяется до узкого места, что увеличивает производительность промежуточного продукта ― накапливаются заготовки до узкого места.

Для внедрения учета пропускной способности необходимо определить набор свойств для каждого бухгалтерского счета. Правильно организованная система учета на предприятии поможет автоматизировать поиск узких мест, а так же даст больше возможностей для аналитики.

В заключение отметим, что многие задачи теории ограничений являются по-своему своеобразными и требуют индивидуального подхода.

Список литературы:

1.Брег С.М. Настольная книга финансового директора. М.: Альпина Бизнес Букс, 2005. ― 536 с.

2.Введение в управленческий учет теории ограничений Голдратта [Электронный ресурс]. ― Режим доступа: URL: http://baguzin.ru/wp/?p=2962 (дата обращения 12.12.2012).

3.Термины и понятия ТОС [Электронный ресурс]. ― Режим доступа: URL: http://goldrattschools.ru/toc-terms-ru/ (дата обращения 10.12.2012).

4.Управление затратами: концепции АВС и ТОС [Электронный ресурс]. ― Режим доступа: URL: http://www.elitarium.ru/2012/01/11/print:page,1,upravlenie _zatratami_koncepcii_abc_tos.html (дата обращения 12.12.2012).